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篇(1)

[論文關(guān)鍵詞]開票公司；虛開；專用發(fā)票

一、開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的行為表現(xiàn)

虛開發(fā)票的行為是嚴(yán)重的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稽查發(fā)現(xiàn)被查單位有虛開發(fā)票行為的，應(yīng)依法進(jìn)行查處，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)移送公安機(jī)關(guān)。開票公司是專為虛開發(fā)票而非法注冊(cè)的公司，其目的就是為了賺取開票費(fèi)。實(shí)務(wù)中，開票公司的表現(xiàn)多種多樣，現(xiàn)舉兩個(gè)例子：

實(shí)例一：稅務(wù)稽查部門經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)某虛開發(fā)票企業(yè)，股東和法人都是由某些人指定并冒充的；其公司構(gòu)架、會(huì)計(jì)、出納、保管員均為虛設(shè)，生產(chǎn)經(jīng)營場(chǎng)地為以支付租金的方式聯(lián)系已辦證或尚待辦證的小型個(gè)體加工點(diǎn)；所有的工資名冊(cè)（包含行管人員和生產(chǎn)工人）、送貨單、提貨單、原料領(lǐng)用單等等均為杜撰，相關(guān)空白單據(jù)也是讓個(gè)體加工點(diǎn)的有關(guān)人員虛構(gòu)、簽署；雖有購進(jìn)原材料的發(fā)票入賬，但沒有實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營行為，更不可能存在產(chǎn)品銷售情況。

實(shí)例二：S公司為達(dá)到虛開廢舊物資銷售發(fā)票的目的，虛構(gòu)銷售廢舊物資經(jīng)營業(yè)務(wù)，并自行虛開廢舊物資收購發(fā)票用以增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。S公司主要作案流程和手段是：一是由受票企業(yè)通過中間人找到S公司董事長陸某，談好手續(xù)費(fèi)后，由中間人以受票方企業(yè)名義與S公司簽訂一份購銷合同；二是受票企業(yè)按開票金額將“貨款”匯入S公司；三是S公司收到“貨款”后，其財(cái)務(wù)人員按匯入“貨款”金額開具廢舊物資銷售發(fā)票，交給受票企業(yè)，但為給虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)留出時(shí)間，填寫的開票日期延后5至7天的日期；四是由S公司財(cái)務(wù)人員按開票金額倒算出應(yīng)收購廢舊物資的數(shù)量、單價(jià)（收購數(shù)量比銷售數(shù)量多0.5至1噸，收購單價(jià)比銷售單價(jià)低20至50元），交開票人員偽造過磅單、商品入庫驗(yàn)收單，現(xiàn)金支出憑單，并據(jù)以開具收購統(tǒng)一發(fā)票；五是由財(cái)務(wù)人員制作記賬憑證并記賬，用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；六是S公司在收到匯入“貨款”的當(dāng)天或第二天就把扣除手續(xù)費(fèi)后的余款，通過提現(xiàn)或轉(zhuǎn)賬方式轉(zhuǎn)到受票企業(yè)指定的個(gè)人銀行卡上。

S公司為在財(cái)務(wù)賬上“完整”反映所謂的“購銷經(jīng)營活動(dòng)”，招聘了20多名財(cái)務(wù)人員（實(shí)際是開票員），將他們分成幾組，每組4人，各人的工作崗位分別是收購和過磅員、驗(yàn)收和保管員、開票員、監(jiān)管員等，專門負(fù)責(zé)開具虛假購銷經(jīng)營活動(dòng)所需的各種憑證和單據(jù)。同時(shí)，為獲取盡可能多的身份資料用于虛開行為，要求其員工每人提供30個(gè)以上的他人真實(shí)身份證復(fù)印件，并將身份證復(fù)印件發(fā)放到相關(guān)人員手中，專用于填寫廢舊物資收購發(fā)票上的出售人及其他信息。

上述兩個(gè)典型實(shí)例，反映了開票公司基本的經(jīng)營活動(dòng)的流程。開票公司為他人虛開銷售貨物的增值稅專用發(fā)票以后，又為自己虛開或讓他人為自己虛開購進(jìn)貨物的增值稅專用發(fā)票的，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時(shí)，應(yīng)如何計(jì)算及確認(rèn)查補(bǔ)增值稅稅款？如何對(duì)開票公司的違法行為做出定性處罰？

二、開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的定性

實(shí)務(wù)中，存在三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《刑法》及《發(fā)票管理辦法》對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的有關(guān)規(guī)定，為他人虛開，又為自己虛開或讓他人為自己虛開均屬違法行為，查補(bǔ)增值稅稅款應(yīng)為虛開發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額之和。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，向他人虛開增值稅專用發(fā)票以后，又為自己虛開或讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，因兩項(xiàng)都是虛開，并沒有真實(shí)的貨物交易，沒有向國家交稅的義務(wù)，沒有給國家造成損失。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，向他人虛開增值稅專用發(fā)票以后，又為自己虛開或讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，給國家造成的損失如何計(jì)算的問題，關(guān)鍵是看行為人有沒有經(jīng)營活動(dòng)。如果自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票是為了抵扣自己實(shí)際經(jīng)營的稅款額，則進(jìn)項(xiàng)稅款亦應(yīng)記為給國家造成的損失額；否則只計(jì)算為他人虛開的銷項(xiàng)稅額。

對(duì)開票公司非法開具增值稅專用發(fā)票的處理，首先應(yīng)該厘清三個(gè)關(guān)系：

第一，開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的主觀目的與稅收危害后果之間的關(guān)系

開票公司虛開增值稅專用發(fā)票是在虛構(gòu)的經(jīng)營活動(dòng)下完成的，其主觀目的是為了迎合購票人的需要而提供開票服務(wù)并獲取手續(xù)費(fèi)收入，但其實(shí)施違法行為危害了稅收征管秩序，為購票人進(jìn)行非法抵扣稅款、騙取國家稅款（例如受票方是自營出口的外貿(mào)企業(yè)）提供了可能，開票公司的主觀故意與危害后果之間存在著因果關(guān)系。對(duì)開票公司虛開增值稅專用發(fā)票行為的處理處罰應(yīng)當(dāng)與稅收危害后果聯(lián)系起來。

第二，開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的稅收違法與發(fā)票違法之間的關(guān)系

開票公司為了實(shí)現(xiàn)非法牟利的目的，其實(shí)施違法行為在操作上通常有三種渠道：

1.開票公司從稅務(wù)部門領(lǐng)購增值稅發(fā)票以后，給需要發(fā)票用于抵扣增值稅或騙取出口退稅的納稅人憑空填開。在這種情況下，開票公司不會(huì)長期經(jīng)營，往往是注冊(cè)很多家這樣的公司，開票時(shí)按發(fā)票面額直接向受票方或經(jīng)中間人向受票方收取全部款額，扣除手續(xù)費(fèi)后再將余款退還給受票方。開票公司達(dá)到目的后并不繳納稅款，而是提包走人。其牟取的非法利益為開票手續(xù)費(fèi)收入。導(dǎo)致的稅收危害后果是受票方已經(jīng)抵扣的增值稅稅款或騙取的出口退稅以及受票方企業(yè)所得稅稅前扣除少繳的企業(yè)所得稅。

2.開票公司開具增值稅專用發(fā)票以后，僅收取開票手續(xù)費(fèi)，受票方以取得的虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣了當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或用以騙取了出口退稅。開票公司為了解決因開票而需要繳稅的問題，需要取得虛開的增值稅專用發(fā)票，于是非法購買或讓他人為自己開具了增值稅專用發(fā)票，并支付購買費(fèi)用。此時(shí)，其牟取的非法利益為開票手續(xù)費(fèi)差價(jià)收入。在這種情況下，導(dǎo)致的稅收危害后果有三個(gè)：一是受票方已經(jīng)抵扣的增值稅稅款或騙取的出口退稅款；二是開票公司抵扣的增值稅稅款，但同時(shí)也申報(bào)了虛開發(fā)票的銷項(xiàng)稅額；三是為開票公司虛開發(fā)票一方未繳的銷項(xiàng)稅額。在實(shí)際操作中，通常情況下為開票公司虛開發(fā)票的上一家納稅人的銷項(xiàng)稅額沒有申報(bào)納稅，而開票公司本身卻按照虛假的銷項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額后申報(bào)納稅了，從國家宏觀的稅收利益來看，損失額應(yīng)為開票公司抵扣的增值稅稅款，即為開票公司虛開發(fā)票的上一家納稅人未繳的銷項(xiàng)稅額。

3.開具增值稅專用發(fā)票以后，收取了開票手續(xù)費(fèi)，受票方以取得的虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣了當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或用以騙取了出口退稅。開票公司為了解決因開票而需要繳稅的問題，為自己開具了增值稅專用發(fā)票，例如農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、廢舊物資收購發(fā)票等。開票公司牟取的非法利益為開票手續(xù)費(fèi)收入。在這種情況下，導(dǎo)致的稅收危害后果是開票公司為自己開具的增值稅稅款以及受票方企業(yè)所得稅稅前扣除少繳的企業(yè)所得稅。

因此，在虛開發(fā)票的過程中，會(huì)涉及三方當(dāng)事人的稅收違法與發(fā)票違法問題，從稅法的角度來看，存在增值稅和企業(yè)所得稅的實(shí)際流失或相對(duì)流失。從發(fā)票管理制度來看，存在對(duì)他人虛開發(fā)票和讓他人為自己虛開發(fā)票的行為違法問題。稅收違法與發(fā)票違法相伴而生，但也有主次順序，其中，發(fā)票違法是手段，稅收違法是危害后果。盡管并非所有的發(fā)票違法都必然導(dǎo)致稅收違法，但稅收違法仍是發(fā)票違法追求的結(jié)果。因此，對(duì)開票公司以及圍繞虛開發(fā)票涉及到的另外兩方違法行為人都需要按照《稅收征收管理法》和《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定進(jìn)行處理處罰，如果觸犯《刑法》的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法處理后，移交司法機(jī)關(guān)。

第三，開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的稅收違法與違法犯罪之間的關(guān)系

盡管從開票公司的角度來看，其虛開增值稅專用發(fā)票的目的僅僅是為了取得開票手續(xù)費(fèi)，但是其利用的正是受票人需要以此作為騙取國家稅款的依據(jù)的需求心理。根據(jù)司法解釋，追訴虛開發(fā)票罪以虛開稅款或騙取稅款數(shù)額為標(biāo)準(zhǔn)，這說明，《刑法》對(duì)實(shí)質(zhì)上具有偷逃國家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性作為定罪的客觀要件，如果開票公司沒有對(duì)國家稅款造成實(shí)際危害，即虛開以后如實(shí)申報(bào)繳稅，則不能對(duì)開票公司定罪。同理，也不能對(duì)開票公司依據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定進(jìn)行處理處罰。

三、開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的處罰

綜上所述，稅務(wù)稽查部門在對(duì)開票公司虛開增值稅專用發(fā)票違法行為進(jìn)行稽查取證后，應(yīng)綜合案情做出正確地處理。

1.對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票后未申報(bào)繳稅即走逃的開票公司，如其所虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)在受票方用于抵扣增值稅，客觀上造成了受票方少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其虛開發(fā)票行為依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第四十一條的規(guī)定，沒收違法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。如受票方未抵扣增值稅或未騙取稅款，開票公司虛開發(fā)票行為在客觀上沒有造成國家稅收的流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定，最高可以處罰50萬元。另外，對(duì)開票公司虛開發(fā)票未申報(bào)繳納的增值稅，應(yīng)依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款和總局公告2012年第33號(hào)文件的規(guī)定，追繳稅款、加收滯納金，并處罰款。

這里需要說明的是，之所以對(duì)開票公司分別按《發(fā)票管理辦法》和《稅收征收管理法》進(jìn)行處理，是因?yàn)殚_票公司虛開發(fā)票的主觀目的與未申報(bào)繳納稅款結(jié)果是分離的，因此不適用《行政處罰法》第二十四條規(guī)定的 “一事不二罰”原則。

2.對(duì)虛開的增值稅專用發(fā)票申報(bào)繳稅并讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的開票公司，因其虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)申報(bào)納稅，其違法行為給國家造成的稅收危害后果為惡意取得增值稅專用發(fā)票而虛抵的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款和總局公告2012年第33號(hào)文件的規(guī)定，追繳稅款、加收滯納金，并處罰款。同時(shí)，對(duì)其虛開發(fā)票的違法行為，應(yīng)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第四十一條的規(guī)定，沒收違法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。若受票方未抵扣增值稅或未騙取稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定，最高可以處罰50萬元。

篇(2)

關(guān)鍵詞：契約　行政法

契約，不僅是市場(chǎng)交換的產(chǎn)物而為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所必需，而且作為一種制度、觀念、方式，如今它也在行政運(yùn)行秩序中得以建立、吸收并被廣泛應(yīng)用。在法學(xué)中，契約已不再是傳統(tǒng)私法的專有概念，它已跨越私法的范疇而進(jìn)入到公法領(lǐng)域，許多國家和地區(qū)在立法和實(shí)踐上確立了在某些方面不同于私法契約的行政契約制度。契約的觀念、合作的精神、協(xié)議的方式、討價(jià)還價(jià)的過程，已深深地滲入公法特別是行政法之中。本文旨在闡明在行政法中引入契約概念、契約手段、契約觀念之必要以及行政法契約觀念和契約制度的確立。①由于法學(xué)界和實(shí)務(wù)界對(duì)行政法中的契約問題頗有異議，因而本文與其說是學(xué)術(shù)性論文，不如說是呼吁性和態(tài)度性文章，以圖理論界和實(shí)務(wù)界之重視與正確對(duì)待。

一、現(xiàn)狀：學(xué)說、制度與實(shí)際的矛盾

中國目前關(guān)于契約在行政法中能否應(yīng)用以及如何應(yīng)用、有無行政契約及其范圍、種類等問題，不僅理論界的爭(zhēng)議頗大，而且立法制度也不規(guī)范和統(tǒng)一，實(shí)踐做法也是各行其道，從而總體上呈現(xiàn)為學(xué)說、制度與實(shí)際做法相互沖突的現(xiàn)狀。

(一)公法學(xué)者與私法學(xué)者的不同見識(shí)

在行政法學(xué)中，我國學(xué)者對(duì)契約能否在行政權(quán)力行使過程中予以應(yīng)用也許會(huì)有不同的觀點(diǎn)，但對(duì)行政契約的存在、行政契約的特征以及行政契約的基本類型等問題的看法則是大體一致的。這些可從近年來出版的各類行政法學(xué)教材或?qū)Ｖ?皆有專章或?qū)９?jié)介紹行政合同)找到充分的佐證。

由于統(tǒng)一《合同法》的起草，行政法學(xué)者建議將行政合同納入合同法的調(diào)整范圍，在合同法中單列行政合同一章作為合同的特殊形態(tài)加以規(guī)定。⑦這一建議引發(fā)了私法學(xué)者的普遍反對(duì)，甚至對(duì)行政合同也采取某種程度上不予認(rèn)可的態(tài)度，即使承認(rèn)其態(tài)度也非常勉強(qiáng)。如王利明教授認(rèn)為："行政合同究竟如何定義，其規(guī)范的對(duì)象是什么。恐怕仍是個(gè)值得探討的問題。即使存在行政合同，是否要由合同法調(diào)整。亦不無疑問。"梁慧星教授提出了如此質(zhì)疑："什么是行政合同，中國現(xiàn)實(shí)中有沒有行政合同，哪些屬于行政合同?這些問題當(dāng)然有深入探討的必要。……如果說有所謂行政合同的話，只能存在于行政權(quán)力使用領(lǐng)域，屬于行政法律關(guān)系……。"②這場(chǎng)爭(zhēng)議的結(jié)果是，統(tǒng)一的《合同法》將合同僅局限于民事合同范疇。《合同法》第2條規(guī)定：本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議，盡管該法第123條規(guī)定"其他法律對(duì)合同另有規(guī)定的，依照其規(guī)定"，但由于它已將合同只限于民事合同，因而其他法律關(guān)于合同的特別規(guī)定也只能相應(yīng)地理解為對(duì)民事合同的特別規(guī)定。

(二)一般行政領(lǐng)域的否認(rèn)(或無視)與特別行政領(lǐng)域的認(rèn)同

目前，現(xiàn)有的一般行政法對(duì)契約能否適用于行政領(lǐng)域并未作出明確規(guī)定，但《行政訴訟法》中"不得適用調(diào)解"(賠償例外)的規(guī)定(原《行政復(fù)議條例}也曾做出過同樣的規(guī)定，新的《行政復(fù)議法》則對(duì)此沒有做出規(guī)定)，實(shí)際上否認(rèn)了和解及其它契約在一般行政與行政訴訟領(lǐng)域中的應(yīng)用；另外，大量的法律、法規(guī)和規(guī)章卻認(rèn)可了行政委托關(guān)系，但理論和立法似乎沒有意識(shí)到此種關(guān)系屬于契約關(guān)系，立法不是從契約關(guān)系而是從權(quán)力運(yùn)行的角度來予以規(guī)范的，從而體現(xiàn)不出契約的特色。其后果是受委托人超越委托權(quán)限范圍實(shí)施行政行為而給當(dāng)事人造成損害的，責(zé)任如何承擔(dān)以及采取何種救濟(jì)方式一直沒有明確。

在特別行政法領(lǐng)域，一些特別法律、法規(guī)規(guī)定了某些特殊類型的合同。如，舊《稅收征收管理法》(1992年制定，1995年修訂)第26、28條，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第44、45條規(guī)定了納稅擔(dān)保合同及其具體適用問題，2001年修訂的新《稅收征收管理法》第38、40、44條再次作了規(guī)定，《治安管理處罰條例》第奶條規(guī)定了擔(dān)保人或保證金問題(屬于擔(dān)保合同)；《土地管理法》中規(guī)定了國有土地使用合同、土地征收補(bǔ)償協(xié)議等。一方面是一般行政法基于傳統(tǒng)的認(rèn)識(shí)而整體否認(rèn)行政契約的應(yīng)用；另一方面又是大量的單行法律設(shè)置了特殊契約。可見，中國大陸現(xiàn)行立法在思路上缺乏整體、通盤的考慮。

(三)傳統(tǒng)理論與實(shí)際做法的相異

傳統(tǒng)的行政法理論認(rèn)為：行政行為是行使行政權(quán)的行為，而行政權(quán)屬于法定的權(quán)力，它具有不可自由處置性，行政機(jī)關(guān)在行政管理活動(dòng)中不能自由放棄、轉(zhuǎn)讓其權(quán)力，因而行政是法定行政而不是"議價(jià)"行政，即不允許在行政管理活動(dòng)過程中"討價(jià)還價(jià)"。此種觀點(diǎn)，沒有考慮到給付行政領(lǐng)域、行政的民主參與、行政方式的多樣化和法律的目的等因素，已與現(xiàn)代行政的發(fā)展明顯不相適應(yīng)。如果將這種傳統(tǒng)理論觀點(diǎn)與中國行政運(yùn)作的現(xiàn)實(shí)相對(duì)照，更會(huì)發(fā)現(xiàn)二者的大相徑庭。

盡管一般法律沒有授予行政機(jī)關(guān)在行政管理活動(dòng)中締約的權(quán)力，但在現(xiàn)實(shí)中，行政機(jī)關(guān)在其各種內(nèi)外部管理活動(dòng)中卻大量借助契約手段來解決問題，具體表現(xiàn)在： 

其一，從不得"調(diào)解"走向"協(xié)調(diào)"。在各類行政爭(zhēng)議案件中，一些復(fù)議機(jī)關(guān)和人民法院為了與法律所規(guī)定的"不得調(diào)解"不相違背，不"調(diào)解"案件卻"協(xié)調(diào)"雙方當(dāng)事人的爭(zhēng)議，"協(xié)調(diào)"即是在復(fù)議機(jī)關(guān)和人民法院主持下，行政機(jī)關(guān)與另一方當(dāng)事人進(jìn)行"和解"。

其二，雙方"和解"。在現(xiàn)實(shí)中，行政機(jī)關(guān)為了避免當(dāng)事人向法院起訴或促使當(dāng)事人撤訴，而以某種利益的交換達(dá)到使當(dāng)事人放棄起訴權(quán)的目的，此乃一種不同利益交換關(guān)系的協(xié)議。

其三，責(zé)任制合同。目前，責(zé)任制的合同形式多樣，如行政機(jī)關(guān)與其工作人員簽訂執(zhí)法責(zé)任合同；行政機(jī)關(guān)與其內(nèi)部機(jī)構(gòu)或者上下級(jí)行政機(jī)關(guān)之間簽訂各類責(zé)任書如"安保工作責(zé)任書"等；行政機(jī)關(guān)與公民或組織簽訂責(zé)任合同，諸如"夜間攤點(diǎn)治安責(zé)任書"、"消防安全責(zé)任書"、"娛樂場(chǎng)所管理責(zé)任書"、"計(jì)劃生育責(zé)任書"等。

其四，事務(wù)委托合同。行政機(jī)關(guān)相互間權(quán)力的委托行使、公務(wù)協(xié)助、行政機(jī)關(guān)將其事務(wù)委托給某些組織或個(gè)人等，都屬于事務(wù)委托合同的范疇。

其五，承諾合同。行政機(jī)關(guān)自身對(duì)特定人或不特定人的執(zhí)法承諾、對(duì)舉報(bào)人的懸賞和獎(jiǎng)勵(lì)等，皆屬該類合同。

上述學(xué)界的不同見解、理論與實(shí)踐的矛盾、法律的不同態(tài)度、實(shí)際做法的相異等，表明契約在行政法中的認(rèn)同猶如迷霧一團(tuán)。然而，只要我們揭開成見之幕，以求實(shí)、開放的態(tài)度來對(duì)待，這些問題似可迎刃而解。這就是，在保持行政法固有特性的同時(shí)也將契約精神注入行政法之中，允許行政主體充分借助契約手段、契約觀念來實(shí)現(xiàn)行政職能。

篇(3)

關(guān)鍵詞:稅收;稅收管理;稅收秩序

一、目前稅收管理中存在的問題

(一)單純追求收入目標(biāo),稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以寫作論文來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經(jīng)濟(jì)增長、加強(qiáng)征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務(wù),各級(jí)政府和財(cái)稅部門繼續(xù)采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉(zhuǎn)”等現(xiàn)象日益公開化、普遍化。任務(wù)高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務(wù)標(biāo)準(zhǔn)弱化了剛性的稅收?qǐng)?zhí)法,看似力度很大,實(shí)質(zhì)上是對(duì)法律尊嚴(yán)的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數(shù)量和規(guī)模,掩蓋了稅制的運(yùn)行質(zhì)量和真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)程度,為宏觀決策提供了虛假的數(shù)字依據(jù)。

(二)一些稅種先天不足,稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)乏力稅種設(shè)置、稅率設(shè)計(jì)的目的,最終要通過征收管理來實(shí)現(xiàn)。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設(shè)置初衷大打折扣。現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅對(duì)象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調(diào)節(jié)作用無法發(fā)揮,與政策設(shè)計(jì)的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對(duì)煙酒稅收的依賴程度越來越大,實(shí)際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費(fèi)和生產(chǎn)的初衷,稅收調(diào)節(jié)嚴(yán)重乏力。

(三)財(cái)務(wù)核算虛假,稅收監(jiān)督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會(huì)化,稅收差額嚴(yán)重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標(biāo)。據(jù)調(diào)查,我國的稅收差額大體在30%-40%。當(dāng)前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發(fā)票,違法數(shù)額巨大,觸目驚心。2.財(cái)務(wù)核算成果人為控制,經(jīng)營指標(biāo)虛假。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報(bào)經(jīng)營成果或計(jì)算稅金時(shí),往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒有設(shè)立兩套賬目的單位,在財(cái)務(wù)核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會(huì)計(jì)核算掩蓋著許多經(jīng)過處理的問題。虛假的財(cái)務(wù)核算不僅導(dǎo)致稅收流失,還造成國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的失真。3.某些企業(yè)腐敗嚴(yán)重,侵蝕稅基。企業(yè)負(fù)責(zé)人的腐敗,屢禁不止,局部地區(qū)愈演愈烈,已經(jīng)成為社會(huì)毒瘤和頑癥。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財(cái)務(wù)上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財(cái),侵蝕稅基。

二、存在問題的原因

(一)社會(huì)原因———整個(gè)社會(huì)的執(zhí)法狀況欠佳為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,我國相繼出臺(tái)了大量法律法規(guī),長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的問題一直嚴(yán)重困擾各級(jí)政府和執(zhí)法部門。在這樣一個(gè)社會(huì)大環(huán)境下,稅收?qǐng)?zhí)法始終處在各種矛盾的焦點(diǎn)上,行政干預(yù)、人情干預(yù)、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴(yán)重制約著嚴(yán)格執(zhí)法。1.稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行難。專業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風(fēng)險(xiǎn),實(shí)行貸款抵押,企業(yè)資產(chǎn)大部分甚至全部抵押給銀行,稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封企業(yè)財(cái)產(chǎn),有時(shí)沒有標(biāo)的物。2.法人案件處理難。一般說來,對(duì)納稅人個(gè)人的稅務(wù)違章案件比較容易處理,而對(duì)法人涉稅案件的處理往往會(huì)遇到來自地方的行政干預(yù)和社會(huì)的壓力。企業(yè)的稅收問題被查實(shí)后,政府一般要予以庇護(hù),稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對(duì)策79一些地方企業(yè)普遍困難,稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件處理上,不得不考慮社會(huì)穩(wěn)定和稅源延續(xù)問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收?qǐng)?zhí)法專業(yè)性較強(qiáng),司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時(shí)、定案不準(zhǔn)確、執(zhí)法不到位的問題比較突出。

(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進(jìn)程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規(guī)層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。一些正在執(zhí)行的條款不能作為認(rèn)定納稅人犯罪的依據(jù),客觀上存在稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)執(zhí)法上的雙重標(biāo)準(zhǔn)。2.稅收程序法律依據(jù)不足,現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對(duì)稅收程序的規(guī)定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系,稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)和權(quán)力脫節(jié)。

(三)內(nèi)部機(jī)制原因———稅收征管機(jī)制落后機(jī)構(gòu)設(shè)置條塊分割,重疊交叉,成本過高,效能低下。一方面,各種經(jīng)濟(jì)成分的重新組合,各種所有制形式的頻繁變動(dòng),各行業(yè)的相互交融,使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、經(jīng)營方式、隸屬關(guān)系呈現(xiàn)明顯的多極性和不穩(wěn)定性。反映到稅收征管上,最突出的問題就是征管范圍無法劃清。另一方面,隨著企業(yè)主管部門的合并、撤銷、精簡、改變職能,原有的行業(yè)格局、所有制格局重新排列,直屬機(jī)構(gòu)失去存在必要,城市稅務(wù)直屬分局和區(qū)局并存,給稅收成本的控制、機(jī)構(gòu)精簡、管理效能的提高帶來一定負(fù)效應(yīng),也給納稅人辦理稅收事宜帶來諸多不便;征收分局與稽查分局在任務(wù)承擔(dān)與職能行使上相脫離;交叉管理,稅負(fù)不公,爭(zhēng)搶稅源,漏征漏管嚴(yán)重。

三、對(duì)策分析

(一)改革稅收計(jì)劃管理,提高其合理性、科學(xué)性1.實(shí)事求是,增強(qiáng)稅收計(jì)劃管理的科學(xué)性。稅收計(jì)劃的制定,除了參考國民經(jīng)濟(jì)宏觀發(fā)展計(jì)劃和國家預(yù)算收入外,更應(yīng)從經(jīng)濟(jì)稅源的實(shí)際出發(fā),緊密結(jié)合市場(chǎng)變化,遵循從經(jīng)濟(jì)到稅收、積極可靠和留有余地的原則,以“發(fā)展變化”的總觀點(diǎn)來預(yù)測(cè)分析經(jīng)濟(jì)稅源,使稅收計(jì)劃盡量與實(shí)際稅源相吻合。為確保計(jì)劃制定和分配的科學(xué)化、合理化,一要根據(jù)不同行業(yè)、不同所有者結(jié)構(gòu)確定相應(yīng)的調(diào)查方法和參數(shù)依據(jù),為科學(xué)編制稅收計(jì)劃奠定基礎(chǔ);二要在具體編制計(jì)劃過程中,采取因素測(cè)算法與抽樣調(diào)查法進(jìn)行綜合驗(yàn)證,合理科學(xué)地確定每一因素,避免簡單推算,提高計(jì)劃準(zhǔn)確度;三要開發(fā)設(shè)計(jì)出稅收計(jì)劃信息管理軟件,建立縱向可與各級(jí)稅務(wù)部門聯(lián)系的征管數(shù)據(jù)庫,橫向可與各部門、重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)企業(yè)互相交流的反映市場(chǎng)動(dòng)態(tài)的數(shù)據(jù)庫,并科學(xué)地將這些信息分類、解釋、分析、轉(zhuǎn)換成編制、分配稅收計(jì)劃的正確依據(jù)。2.完善會(huì)計(jì)改革,保證計(jì)劃執(zhí)行的準(zhǔn)確性。現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算辦法雖以申報(bào)應(yīng)征數(shù)作為核算起點(diǎn),建立了基層征收機(jī)關(guān)分戶分稅種明細(xì)賬,但由于諸多方面原因,在基層會(huì)計(jì)實(shí)踐中,除入庫數(shù)額外,其他數(shù)據(jù)一定程度上缺乏真實(shí)性、完整性,影響了稅收計(jì)劃利用會(huì)計(jì)資料來計(jì)算稅收增減因素、測(cè)算稅收負(fù)擔(dān)和稅收增減幅度、預(yù)測(cè)稅源及其變化趨勢(shì)。必須進(jìn)一步完善和加強(qiáng)稅收會(huì)計(jì)改革,進(jìn)一步提高計(jì)算機(jī)在計(jì)會(huì)領(lǐng)域的應(yīng)用水平,全面真實(shí)準(zhǔn)確地反映稅源和稅收收入以及欠稅情況。3.注重調(diào)查研究,增強(qiáng)計(jì)劃分析的針對(duì)性。沒有調(diào)查就沒有發(fā)言權(quán)。制定稅收計(jì)劃的同志應(yīng)經(jīng)常深入基層了解情況,及時(shí)反映征管工作中的新情況、新問題,掌握經(jīng)濟(jì)稅源結(jié)構(gòu)和變化情況以及發(fā)展趨勢(shì),提高預(yù)測(cè)稅收收入的能力。在稅收計(jì)劃執(zhí)行情況分析中,要實(shí)現(xiàn)定量分析與定性分析相結(jié)合,既要分析客觀原因,更要分析主觀原因,做到有情況、有數(shù)據(jù)、有比較、有辦法、有預(yù)測(cè),抓住重點(diǎn)。還要實(shí)行稅收計(jì)劃分析與稅收統(tǒng)計(jì)分析相結(jié)合,充分發(fā)揮現(xiàn)有信息資料的作用。4.實(shí)行綜合評(píng)價(jià),增強(qiáng)計(jì)劃考核的合理性。當(dāng)計(jì)劃與實(shí)際稅源有較大的差距時(shí),不能以計(jì)劃沖擊稅法。對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部的考評(píng),不能把計(jì)劃完成情況好壞作為唯一標(biāo)準(zhǔn),要強(qiáng)調(diào)依法治稅,加大對(duì)執(zhí)法情況監(jiān)督考評(píng)的份量,以促進(jìn)稅收管理工作的法制化、規(guī)范化、科學(xué)化。

篇(4)

關(guān)鍵詞：納稅人；知情權(quán)；納稅人義務(wù)；法律缺失

一、納稅人知情權(quán)概述

（一）納稅人知情權(quán)的概念。

1.納稅人的基本權(quán)利

對(duì)于在納稅人權(quán)利的保護(hù)中我國現(xiàn)行法律和理論界都開始日益的重視起來，在企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、增值稅暫行條例等二十多項(xiàng)法律法規(guī)中，確認(rèn)了納稅人的稅收知情權(quán)、保密權(quán)、依法申請(qǐng)稅收優(yōu)惠權(quán)、陳述和申辯權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)等各項(xiàng)基本權(quán)利，其中，《稅收征管法》規(guī)范了我國納稅人義務(wù)并體現(xiàn)了納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)性法律。

納稅人所有權(quán)利中納稅人知情權(quán)是所有納稅人權(quán)利中最為基礎(chǔ)的權(quán)利。賦予并保障納稅人的知情權(quán)，有效的監(jiān)督是對(duì)維護(hù)納稅人權(quán)益及實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅權(quán)的行駛、稅款使用是很重要的。其中不足之處是，我國現(xiàn)行立法、司法中對(duì)于納稅人知情權(quán)存在著很嚴(yán)重的缺失。

公民有權(quán)了解和知悉國家重要決策、當(dāng)前社會(huì)發(fā)生的重要事件是知情權(quán)的基本定義，以及與公民生活緊密相關(guān)的各類信息。稅法中的知情權(quán)，主要包括兩方面的權(quán)利，一是納稅人主動(dòng)了解且獲得準(zhǔn)確、全面、及時(shí)的有關(guān)稅務(wù)信息的權(quán)利，二是納稅人被及時(shí)、全面、準(zhǔn)確的告知有關(guān)稅務(wù)信息的權(quán)利。

2.納稅人知情權(quán)的內(nèi)容

根據(jù)我國法律規(guī)定，納稅人的知情權(quán)主要體有：

第一，是稅收政策知悉權(quán)。為保護(hù)納稅人的稅收政策知情權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該主動(dòng)采取措施，通過各類渠道，向納稅人積極宣傳稅收相關(guān)法律法規(guī)以及其他相關(guān)信息，為納稅人提供相關(guān)咨詢，努力建立并完善相關(guān)的稅收宣傳、公告制度，保障納稅人能夠全面、及時(shí)地獲取稅收政策信息。

第二，是涉稅程序知悉權(quán)。納稅人只有提前知悉涉稅程序，才能夠預(yù)先知曉應(yīng)該按照怎樣的程序納稅，以及進(jìn)行其他與稅務(wù)相關(guān)的事物；同時(shí)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)違反程序征收稅務(wù)時(shí)，納稅人才可能知情，并且尋求相應(yīng)的法律救濟(jì)。

第三，應(yīng)納稅額核定知情權(quán)。應(yīng)納稅額核定是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)法律，按照納

稅人的經(jīng)營狀況，所作出的關(guān)于納稅人交納稅務(wù)數(shù)額的決定。應(yīng)納稅額核定在稅務(wù)征納程序中占有著至關(guān)重要的地位。在征納稅收前，納稅人積極主動(dòng)地向作出應(yīng)納稅額核定的機(jī)關(guān)獲取關(guān)于納稅的法律依據(jù)、事實(shí)依據(jù)以及征納程序和方式等相關(guān)信息，是納稅人的權(quán)利。

（二）納稅人知情權(quán)的重要性。

1945年1月，在一次演講中，美國編輯庫泊提出了“知情權(quán)”這一概念，當(dāng)時(shí)美國政府存在著任意擴(kuò)大保密權(quán)限、政務(wù)公開化消極等傾向，庫泊提出了“尊重公民知情權(quán)”，并建議將知情權(quán)推升為一項(xiàng)憲法權(quán)利。“知情權(quán)”獲得了學(xué)界的廣泛支持，并在一些國家以憲法的形式被認(rèn)可。

現(xiàn)代國家都要通過直接或間接的方式向公民征稅。知情權(quán)幾乎是每個(gè)國家都承認(rèn)的公民的基本權(quán)利。現(xiàn)代法治政府要求最大程度地滿足公民的知情權(quán)，揭開政府神秘行政的面紗，建設(shè)“陽光政府”，使得公民對(duì)政府與法律進(jìn)行有效監(jiān)督，加快依法治國進(jìn)程。

“知情”是民族參與的前提，公民只有充分了解國家的運(yùn)行狀況以及當(dāng)前社會(huì)所發(fā)生的種種重要狀況，才能切實(shí)地實(shí)現(xiàn)人民參政、議政，調(diào)動(dòng)人們切實(shí)履行自身社會(huì)義務(wù)的積極性，實(shí)現(xiàn)人民當(dāng)家作主。

保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，這是一個(gè)事關(guān)社會(huì)和諧建設(shè)的問題，還關(guān)系到政府職能的轉(zhuǎn)變和稅收事業(yè)健康科學(xué)的發(fā)展，也是貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求，此外還是促進(jìn)社會(huì)公平正義的現(xiàn)實(shí)需要和建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要內(nèi)容。同時(shí)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，也是堅(jiān)持依法行政、營造良好稅收環(huán)境的具體體現(xiàn)。與此同時(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，不僅能夠刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，還能夠起到構(gòu)建和諧征納關(guān)系與維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的作用，同時(shí)有利于提高納稅服務(wù)能力和踐行以人為本的理念，最終進(jìn)一步的深化納稅服務(wù)。

二、我國保護(hù)納稅人知情權(quán)的缺陷

在我國，納稅人主動(dòng)納稅的意識(shí)之所以尚未形成，原因有很多方面，但與納稅人知情權(quán)的缺失不無關(guān)系。

首先，我國法律在保護(hù)納稅人知情權(quán)方面存在多方面的缺失。我國并未以《憲法》的形式并沒有確認(rèn)納稅人的知情權(quán)。《稅收征收管理法》只揭示了納稅人知情權(quán)的一部分內(nèi)涵，對(duì)納稅人來說，除了享有納稅人被及時(shí)、全面、準(zhǔn)確的告知有關(guān)稅務(wù)信息的權(quán)利外，最主要的應(yīng)當(dāng)是享有知悉稅款用途以及使用是否合理、合法等相關(guān)信息的知情權(quán)。

其次，我國缺乏法律的具體規(guī)定以確認(rèn)征稅機(jī)關(guān)履行保障納稅人知情權(quán)的義務(wù)。在征納稅務(wù)關(guān)系中，納稅人和納稅機(jī)關(guān)存在密切的關(guān)系，甚至可以說，納稅人的權(quán)利就是征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)。《稅收征收管理法》第7條僅規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)”。從中可以看到，第七條并未規(guī)定征稅機(jī)關(guān)的主動(dòng)告知義務(wù)，也沒有規(guī)定當(dāng)納稅人的知情權(quán)得不到征稅機(jī)關(guān)保護(hù)時(shí)可以尋求的救濟(jì)途徑和法律后果。

我國對(duì)納稅人知情權(quán)法律保護(hù)的缺失，是多方面原因造成的。首先，我國長達(dá)兩千多年的封建統(tǒng)治使得政府集權(quán)意識(shí)極端濃厚，公民通常不被看作權(quán)利主體，“國家至上”的觀念也使得國家的權(quán)利擴(kuò)張。在這樣的社會(huì)背景下，納稅人的知情權(quán)被忽視。其次，法律的缺陷，稅務(wù)信息透明化的制度、立法機(jī)關(guān)立法公開制度等保障納稅人知情權(quán)的必要制度也沒有建立。再次，理論研究的不足，使得系統(tǒng)的關(guān)于納稅人知情權(quán)的理論還沒有形成。

要解決我國面臨的問題，首先，必須要填補(bǔ)法律上的空缺。憲法作為根本大法，應(yīng)該肯定納稅人知情權(quán)這一納稅人的基本權(quán)利。此外，還應(yīng)該制定《稅收基本法》，對(duì)納稅人的知情權(quán)予以具體、規(guī)范、完整的保護(hù)，建立完善的納稅人知情權(quán)法律保護(hù)制度。其次，建立信息公開制度，保證信息的透明化、公開化，令納稅人能夠有效監(jiān)督稅收的用途，更有效地監(jiān)督政府的行為。再次，建立納稅人訴訟制度，保證納稅人的訴訟權(quán)。任何法律有實(shí)體而無程序都相當(dāng)于一紙空文，必須要保證納稅人司法上的權(quán)利，才能對(duì)納稅人的知情權(quán)實(shí)施真正完善的保護(hù)。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1]萬錦堃.中國大學(xué)學(xué)報(bào)論文集文摘，1996年

篇(5)

關(guān)鍵詞：稅收；稅法；稅收法定主義

【引言】

作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重，不可或缺。”

一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵

稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制，無償?shù)貙?duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行的一種分配。它是國家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價(jià)。但若國家和政府沒有相應(yīng)的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。

（一）稅收法定主義的起源。

稅收法定主義，肇端于13世紀(jì)的英國，當(dāng)時(shí)，伴隨市民意識(shí)的覺醒，英國國王的王權(quán)逐漸受到議會(huì)權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約，在1215年《大》中，議會(huì)迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國內(nèi)不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學(xué)者一般認(rèn)為，其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。

（二）稅收法定主義的內(nèi)涵。

1．稅收法定主義的內(nèi)容

日本學(xué)者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項(xiàng)，該觀點(diǎn)值得商榷。從三個(gè)方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實(shí)體問題，而非程序保障問題。這三個(gè)方面是：該原則的目的是反對(duì)政府無故剝奪國民財(cái)產(chǎn)；稅收法定主義的諸多功能來自對(duì)政府征稅的要求進(jìn)行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實(shí)際上成為不可能。“因此認(rèn)為稅收法定主義只應(yīng)包含稅種法定、稅收要素確定這兩個(gè)方面的實(shí)體內(nèi)容。”[2]

2.稅收法定主義的核心和實(shí)質(zhì)

“沒有法律依據(jù)國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”[3]依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。

由人民通過其代表在議會(huì)上自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過議會(huì)制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實(shí)質(zhì)在于民主與法治，它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。

二、稅收法定主義的內(nèi)容

根據(jù)對(duì)稅收法定主義的認(rèn)識(shí)，學(xué)者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個(gè)原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。

（一）課稅要素法定原則。

課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定，實(shí)施細(xì)則等僅僅是補(bǔ)充，以行政立法形式通過的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構(gòu)成對(duì)課稅要素法定原則的否定。

（二）課稅要素明確原則。

課稅要素明確原則，即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求，有時(shí)在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。

（三）依法稽征原則。

依法稽征原則是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。

三、我國憲法與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)

（一）稅收法定主義成為憲法原則。

繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)．尤其是倡導(dǎo)法治的國家．無論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的部分，或在有關(guān)國家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。

（二）我國是否實(shí)現(xiàn)了稅收法定主義。

1．在法律條文的規(guī)定上――不能認(rèn)定我國已確立稅收法定主義

從憲法方面來看。?我國憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機(jī)關(guān)為彌補(bǔ)此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。它使得稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。

2.在我國的稅收立法的實(shí)踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義

在我國的稅收立法的實(shí)踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實(shí)而及時(shí)的表達(dá)，在稅收立法中很少實(shí)行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關(guān)機(jī)構(gòu)，主要是稅務(wù)部門自行制定，而未經(jīng)過人大或人大常委會(huì)的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護(hù)，且與稅收法定主義對(duì)國家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。

（三）稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)條件。

我國未能實(shí)行稅收法定主義的原因并不能簡單地認(rèn)為是立法機(jī)關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自身利益的驅(qū)使，更重要的在于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國以前實(shí)行稅收法，定主義的現(xiàn)實(shí)條件并不成熟。

1.國家的財(cái)政收入應(yīng)以稅收為主

若一國財(cái)政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產(chǎn)經(jīng)營收益、資源收入或收費(fèi)收入為主，則是否實(shí)行稅收法定主義在現(xiàn)實(shí)中并不具有較大意義，因?yàn)榇藭r(shí)與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收，對(duì)于政府權(quán)力的限制主要不針對(duì)稅收活動(dòng)。

2．私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護(hù)

在個(gè)人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下，顯然是不可能實(shí)行稅收法定主義的，在絕對(duì)的公有制條件下也是不可能實(shí)行稅收法定主義的，因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x所體現(xiàn)的對(duì)納稅人或者說是公民的權(quán)利的保護(hù)缺乏依據(jù)，也沒有著力點(diǎn)，因此只有在憲法中明確保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)的條件下，才有可能實(shí)現(xiàn)稅收法定主義。

四、我國實(shí)行稅收法定主義的立法建議

稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國實(shí)行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國的國情，應(yīng)從以下幾方面人手，逐步予以完善。

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。

憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。

（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。

稅收基本法一般是指對(duì)稅收共同性問題進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對(duì)稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，推動(dòng)和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，確保稅制的穩(wěn)定。

（三）在稅收立法中實(shí)行聽證制度。

實(shí)行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點(diǎn)在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。

注釋：

[1] [日]中川一郎：《稅法學(xué)體系總淪》，第83頁，載《當(dāng)代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁。

篇(6)

關(guān)鍵詞:逃稅罪初犯;免責(zé)條款;適用

一、逃稅罪初犯免責(zé)條款的適用主體

(一)扣繳義務(wù)人

《刑法修正案(七)》第三條第四款[1]明確規(guī)定“有第一款行為”,而第一款的主體為納稅人。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,從第四款條文中所用“補(bǔ)救”專業(yè)名詞可以看出,逃稅罪初犯免責(zé)條款不適用于扣繳義務(wù)人,因?yàn)榧{稅人補(bǔ)繳或者少繳應(yīng)納稅款,應(yīng)予以補(bǔ)繳,扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳或者少繳已扣或者已收稅款,應(yīng)予以解繳。[2]第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,逃稅罪免責(zé)條款的適用主體包括了納稅人和扣繳義務(wù)人(自然人與單位)。[3]筆者贊成第二種觀點(diǎn)。理由如下:第一,雖然逃稅罪免責(zé)條款規(guī)定了“有第一款行為”,第一款是納稅人的逃稅罪狀,而扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款構(gòu)成犯罪的,以逃稅罪定罪處罰,對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人是同樣適用的;第二,第四款雖然針對(duì)第一款行為,但并未限定主體范圍,第四款的規(guī)定作為一項(xiàng)特別規(guī)定,對(duì)于初犯來說則是一般規(guī)定,無論第一款納稅人的行為還是第二款扣繳義務(wù)人的行為,本質(zhì)上都是逃稅行為,其初犯可適用第四款初犯免責(zé)條款;第三,即使是《稅收征管法》,對(duì)于納稅人和扣繳義務(wù)人逃稅行為,都是“由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其補(bǔ)繳或者少繳的稅款,滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下罰款,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;[4]第四,“有第一款行為”的規(guī)定并不能得出只有納稅人主體的結(jié)論。2002年出臺(tái)的《關(guān)于審理逃稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第三款規(guī)定:“實(shí)施本條第一款、第二款規(guī)定的行為,偷稅數(shù)額在5萬元以下納稅人、扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金,犯罪情節(jié)輕微,不需要判處刑罰的,可以免予刑事處罰。”這里也使用了“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金”的表述,但其卻包括了扣繳義務(wù)人在內(nèi)。因此,扣繳義務(wù)人可以適用逃稅罪的初犯免責(zé)條款。

(二)、代征人、無證經(jīng)營人

代征人,是指稅務(wù)機(jī)關(guān)委托以稅務(wù)機(jī)關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個(gè)人。根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第32條的規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定可以委托有關(guān)單位代征少數(shù)零星分散的稅收,并發(fā)給委托代征證書。1992年《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》和1997年《刑法》都明確規(guī)定了逃稅罪的主體,只規(guī)定納稅人、代扣代繳、代收代繳義務(wù)人,沒有規(guī)定代征代繳義務(wù)人,所以,代征人不能成為逃稅罪的主體。“代征人的性質(zhì)應(yīng)屬于‘依法受委托從事公務(wù)的人員’”代征人不能成為逃稅罪的主體,因而無法適用逃稅罪免責(zé)條款。但是對(duì)于無證經(jīng)營者可以成為逃稅罪的主體,根據(jù)《稅收征收管理法》第25條規(guī)定:“對(duì)未取得營業(yè)執(zhí)照從事經(jīng)營的單位和個(gè)人,除由工商行政管理機(jī)關(guān)依法處理外,由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額,責(zé)令繳納。”對(duì)于無證經(jīng)營的單位和個(gè)人,如果符合第四款逃稅罪初犯免責(zé)條款的條件,無證經(jīng)營人可以適用逃稅罪免責(zé)條款。

(三)、單位適用逃稅罪初犯免責(zé)條款的困惑

刑法第二百一十一條的規(guī)定,單位是逃稅的主體。當(dāng)單位構(gòu)成逃稅罪時(shí),對(duì)單位判處罰金,并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員按照逃稅罪的法定刑處罰。而逃稅罪單位犯罪雙罰制規(guī)定導(dǎo)致了適用第四款出現(xiàn)一些困惑。

第一,單位符合逃稅罪初犯免責(zé)條款的規(guī)定,而相關(guān)責(zé)任人員卻不屬于逃稅罪初犯免責(zé)條款如何處理。當(dāng)單位在初次犯逃稅罪之后,補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款和滯納金,且已受到行政處罰,則按照第四款的規(guī)定不予追究單位的刑事責(zé)任。但該單位的相關(guān)責(zé)任人員在五年之內(nèi)因逃稅罪受過刑事處罰或者已被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予了兩次以上的行政處罰。此種情況下是否應(yīng)當(dāng)追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為當(dāng)單位符合逃稅罪初犯免責(zé)條款的規(guī)定時(shí),對(duì)單位將不予以追究刑事責(zé)任。單位不構(gòu)成逃稅罪,那么也就失去了追究相關(guān)責(zé)任人員刑事責(zé)任的法律依據(jù)。即使相關(guān)責(zé)任人員符合第四款免責(zé)條件,但畢竟是單位犯罪,主體是單位而不是相關(guān)責(zé)任人員,不能在單位不構(gòu)成犯罪的情況下還追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。此種情況下,不能追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。

第二,單位不符合逃稅罪初犯免責(zé)條款的規(guī)定,而相關(guān)責(zé)任人員符合逃稅罪初犯免責(zé)條款如何處理?即單位不符合第四款的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)依法追究單位的刑事責(zé)任,而相關(guān)責(zé)任人員卻符合第四款的規(guī)定。此種情況下是否應(yīng)該追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為,在這種情況下應(yīng)按照罪行法定原則,單位構(gòu)成逃稅罪的應(yīng)當(dāng)依法追究其刑事責(zé)任,對(duì)單位判處罰金,并對(duì)相關(guān)責(zé)任人員判處逃稅罪的法定刑。但應(yīng)當(dāng)按照逃稅罪立法中所反映的“寬嚴(yán)相濟(jì)”的刑事政策精神,該種情況下的相關(guān)責(zé)任人員屬于初犯,主體是自然人,則應(yīng)適用第四款規(guī)定不予追究刑事責(zé)任。但另一方面,單位規(guī)定的雙罰制又不得不適用,否則有違背罪行法定原則之嫌。對(duì)于單位判處罰金的同時(shí),應(yīng)盡量的對(duì)相關(guān)責(zé)任人員從輕處罰,甚至可以對(duì)相關(guān)責(zé)任人員適用刑法總則第三十七條的規(guī)定免予刑事處罰。因此,此種情況下,對(duì)相關(guān)責(zé)任人員減輕或者免除處罰。

二、應(yīng)納稅款的認(rèn)定及逃稅罪免責(zé)條款適用效力

(一)、應(yīng)納稅款的認(rèn)定

“應(yīng)納稅款”的認(rèn)定有不同的理解:第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)納稅款是指納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為所應(yīng)繳納的稅款;第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)納稅款是指逃稅行為起止期間納稅人應(yīng)當(dāng)繳納稅款;第三種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)納稅款是指納稅人實(shí)施逃稅行為所屬的那個(gè)納稅期限內(nèi)實(shí)際應(yīng)納的稅款,對(duì)該觀點(diǎn)贊同的人較多。[5]首先認(rèn)定納稅額必須有應(yīng)納稅行為的產(chǎn)生。應(yīng)納稅額只能是納稅人逃稅所屬的個(gè)人應(yīng)納稅行為的應(yīng)納稅額。在一個(gè)納稅期限內(nèi)或者逃稅行為的起止期間內(nèi),納稅人可能實(shí)施數(shù)個(gè)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為,但并非每一應(yīng)稅行為中的納稅人都逃稅。因此,上面提到的第二種、第三種觀點(diǎn)增大應(yīng)納稅額的基數(shù)存在放縱犯罪的嫌疑,因此其合理性值得懷疑。因此,第一種和第二種觀點(diǎn)有一定的合理性,不贊成第三種觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為,對(duì)于應(yīng)納稅額的認(rèn)定,應(yīng)將逃稅行為期間的數(shù)個(gè)自然行為視為一整體,將每一逃稅所屬應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為的應(yīng)納稅額累計(jì)相加,其總和應(yīng)納稅額是逃稅罪量刑的“應(yīng)納稅額”。

(二)逃稅罪免責(zé)條款的適用效力

逃稅罪免責(zé)條款能否溯及既往,我國刑法理論上法律適用原則是從舊兼從輕。即新法原則上不適用此前發(fā)生的犯罪行為,但對(duì)以前發(fā)生的犯罪行為如果適用新法對(duì)當(dāng)事人處罰更輕,則適用新法的規(guī)定。對(duì)《刑法修正案(七)》實(shí)施以前發(fā)生的逃稅行為,適用從舊兼從輕原則,也就是說,如1997年刑法認(rèn)為是犯罪,《刑法修正案(七)》也認(rèn)為是犯罪,依照刑法總則第四章第八節(jié)關(guān)于時(shí)效的規(guī)定應(yīng)當(dāng)追訴的,依照1997年刑法追究刑事責(zé)任;如果《刑法修正案(七)》不認(rèn)為是犯罪或者規(guī)定的處刑較輕的,適用《刑法修正案(七)》不認(rèn)為是犯罪或者規(guī)定的處刑較輕的,適用《刑法修正案(七)》第三條的規(guī)定,到底適用偷稅罪罪名還是逃稅罪罪名。

一是應(yīng)當(dāng)看行為人是否符合逃稅罪免責(zé)條款的三個(gè)條件。對(duì)于符合條件的,不予追究刑事責(zé)任;對(duì)于不符合條件的,應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。二是看行為人逃避繳納稅款的數(shù)額是否達(dá)到“數(shù)額較大”的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定的比例。2010年5月7日《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》,其中對(duì)逃稅罪的立案標(biāo)準(zhǔn)也作了規(guī)定:逃避繳納稅款,數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的。三是比較處刑輕重,由于逃稅罪和偷稅罪的主刑均相同,且均處罰金。不同之處在于偷稅罪并處偷稅罪一倍以上五倍以下罰金,而逃稅罪則僅規(guī)定并處罰金。因此處刑較重的比較在于罰金刑方面。逃稅罪罰金理論上無限金額,但具體適用時(shí)并非任意確定其數(shù)額。適當(dāng)考慮稅收征管法中對(duì)相關(guān)行為的罰款規(guī)定,決定應(yīng)當(dāng)判處的罰金數(shù)額,即其最高罰金數(shù)額不應(yīng)超過逃稅數(shù)額的5倍。在罰金數(shù)額上限相同的情況下,偷稅罪的下限為偷稅數(shù)額的一倍即1萬元或者10萬元以上,人民法院判決罰金最低額為1000元,因此,逃稅罪的處刑輕于偷稅罪,應(yīng)適用逃稅罪的罪名。

三、逃稅罪初犯免責(zé)條款適用的其它問題

(一)、稅務(wù)機(jī)關(guān)能否不給予逃稅人免責(zé)機(jī)會(huì)

第四款規(guī)定,有第一款行為,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的不予追究刑事責(zé)任;但是,五年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否不給予當(dāng)事人免責(zé)機(jī)會(huì),也就是說稅務(wù)機(jī)關(guān)能否將不給予逃稅行為人行政處罰直接提交司法機(jī)關(guān)處理。第四款已經(jīng)明確規(guī)定,因?yàn)樾姓幜P在逃稅罪中擁有特殊的地位,也是認(rèn)定逃稅罪初犯免責(zé)的重要條件。雖然逃稅罪的行政處罰不是刑事追訴前置程序。第四款逃稅罪免責(zé)條款的設(shè)置目的在于給予初次逃稅的行為人改過自新的機(jī)會(huì),如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)符合逃稅罪免責(zé)條款的行為人不給予免責(zé)機(jī)會(huì)就違背了立法的宗旨。因此,作者認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于符合逃稅罪免責(zé)條款的當(dāng)事人也應(yīng)該追究其責(zé)任但給予其免責(zé)的機(jī)會(huì)。

(二)、超過行政處罰時(shí)效未超過刑事追訴時(shí)效法律適用

根據(jù)稅收征管法第八十六條的規(guī)定“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為,在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的,不再給予行政處罰”,即逃稅行為的行政處罰時(shí)效是5年。逃稅罪的法定最高刑是七年,法定最高刑為5年以上不滿10年有期徒刑的,追訴期限為10年。如果逃稅行為在5年后才被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)就依法不能給予行政處罰,因此不能適用逃稅罪初犯免責(zé)條款,而該行為符合逃稅罪第一款的規(guī)定,又未過追訴時(shí)效,就應(yīng)當(dāng)直接依逃稅罪第一款對(duì)其追究刑事責(zé)任。另一種解釋認(rèn)為,“逃稅罪是行政犯,而行政犯罪之刑事可罰性,取決于行政法規(guī)范的規(guī)定或行政機(jī)關(guān)的行政決定。”[6]單純從文理上解釋,導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)案件的時(shí)間成為決定追究刑事責(zé)任的關(guān)鍵因素。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為5年之后才發(fā)現(xiàn),就不能給予行政處罰,行為人就得適用第一款追究刑事責(zé)任;而如果發(fā)現(xiàn)得早,行為人就有機(jī)會(huì)適用第四款,接受行政處罰而免于刑事追究。后者,基于逃稅罪屬于行政犯,依據(jù)所謂的“行政刑法之行政從屬性或行政依賴性”理論,認(rèn)為行政犯具有行政和刑事雙重違法性,行政法以行政違法為前提。[7]當(dāng)行為人因超過行政訴訟時(shí)效而不受行政處罰時(shí),其仍需繳納滯納金,其行為的行政違法性并未被否定,更不能以此作為不予追究刑事責(zé)任的理由。

因此,對(duì)于逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅款30%以上的,逃稅5年之后10年之內(nèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn),應(yīng)當(dāng)移交公安機(jī)關(guān),如果行為人已繳納稅款和滯納金,并且符合免予追究刑事責(zé)任的條件,應(yīng)當(dāng)適用第四款不予追究刑事責(zé)任;如果行為人不繳納稅款和滯納金,應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。

注釋:

[1]《刑法修正案(七)》第三條第一、二、三、四款,本文以下簡稱為第一款,第二款,第三款,第四款。

[2]參見林雄:《新設(shè)立逃避繳納稅款罪研究》,載《中國法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)2009年年會(huì)暨第十一屆海峽兩岸財(cái)稅法學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集(下)》,第815頁。

[3]參見胡江洪:《逃稅罪研究》,西南政法大學(xué)2010屆碩士論文,第49頁。

[4]參見逢錦溫:《逃稅罪的立法修正與司法適用》,《庭審研究》2009年第5期。

[5]參加曹康、黃河:《危害稅收征管罪》,中國人民公安大學(xué)出版社1999年版,第36頁;張旭:《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》,中國人民公安大學(xué)出版社1999年版,第80頁。

篇(7)

一、概述

二、中西方增值稅制的比較

三、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要

四、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想

五、總 述

摘要：增值稅由于具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定的特征，經(jīng)過1994年稅制改革后，成為我國稅制體系中的主體稅種。本文通過對(duì)中西方增值稅制的差異比較分析，以及對(duì)我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題進(jìn)行了詳細(xì)的剖析，對(duì)進(jìn)一步改革與完善現(xiàn)行增值稅稅制，改進(jìn)稅收管理的有關(guān)問題提出建議和探討。

增值稅做為本世紀(jì)流轉(zhuǎn)稅體系中的一個(gè)新的稅種，由于其具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定等特點(diǎn)，愈來愈為世界各國所推崇。增值稅從產(chǎn)生至今，已有100多個(gè)國家將其作為本國的主要稅種。

為了適應(yīng)國民的和經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，我國在不斷借鑒國外增值稅經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國國情，從1979年起開始試行增值稅，1994年新的稅制改革，使增值稅成為我國稅制體系中的主體稅種之一。新的增值稅制運(yùn)行10年來，基本框架趨于完善，運(yùn)行效果良好，對(duì)我國改革開放，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)政收入等方面都起到了積極的作用。但實(shí)踐中也暴露出許多稅制方面和稅收管理方面的問題，本文就如何完善增值稅稅制，改進(jìn)稅收管理的有關(guān)問題談一些看法。

一、中西方增值稅制的比較分析

增值稅，顧名思義，就是根據(jù)商品的增加價(jià)值部分課征的稅，增值部分按馬克思的商品價(jià)值而言也就是（c＋v＋m）中的（v＋m ）部分。增值稅具有“道道征稅，稅不重征”的特點(diǎn)，這一特點(diǎn)使納稅人稅負(fù)相對(duì)公平，促進(jìn)了商品的生產(chǎn)流通以及化大生產(chǎn)。

1.西方增值稅的產(chǎn)生與運(yùn)用

增值稅的產(chǎn)生是與資本主義營業(yè)稅制分不開的。隨著生產(chǎn)的日益社會(huì)化，生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)增多，營業(yè)稅使位于生產(chǎn)鏈條后端的生產(chǎn)經(jīng)營者累積承擔(dān)的稅負(fù)加重。20世紀(jì)初期開始，營業(yè)稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經(jīng)濟(jì)洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產(chǎn)和流通。一戰(zhàn)以后，德國的威爾漢姆馮西門子博士曾提出以“一種精巧的銷售稅”來取代當(dāng)時(shí)的營業(yè)稅。這是增值稅思想的萌芽。二戰(zhàn)以后，法國率先吹響了改革舊有營業(yè)稅的號(hào)角，這也堪稱世界稅制發(fā)展史上“驚險(xiǎn)的一躍”。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對(duì)產(chǎn)成品價(jià)值征稅。1954年，在莫里斯勞來的努力下，法國政府進(jìn)一步把扣除范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)已納稅款，將生產(chǎn)稅改稱為增值稅，標(biāo)志著增值稅的正式誕生，宣告了營業(yè)稅（生產(chǎn)稅）的壽終正寢。不久，法國增值稅從工業(yè)擴(kuò)展到農(nóng)業(yè)、商業(yè)、、服務(wù)等行業(yè)，在世界上率先建立了一套最系統(tǒng)的消費(fèi)型增值稅制度。

增值稅在法國的率先使用取得了良好效果，表現(xiàn)出諸多優(yōu)點(diǎn)：（1）稅基寬廣，稅率簡化，易征易管。（2）稅負(fù)相對(duì)公平， 征收成本相對(duì)較低。（3）能使交易雙方互相勾稽制約，減少了偷漏稅現(xiàn)象。（4）增加了財(cái)政收入，促進(jìn)了商品生產(chǎn)與流通。（5 ）增強(qiáng)了商品的國際競(jìng)爭(zhēng)力。等等。因此，增值稅制在世界范圍內(nèi)得以廣泛傳播，其自身也在傳播中得以充實(shí)與完善。

從國外增值稅制的發(fā)展來看，總體趨勢(shì)是由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，稅率及征管方式趨于統(tǒng)一簡化，稅收的分配調(diào)節(jié)作用較充分，行業(yè)稅負(fù)均衡。

2、中西方增值稅制的差異

經(jīng)過1994年稅制改革后， 我國增值稅制有了很大發(fā)展，但與法、意、荷、德等全面實(shí)行增值稅的國家相比尚有較大差異，中西方增值稅制的差異主要表現(xiàn)在以下幾方面：

納稅主體差異：對(duì)一般納稅人的規(guī)定不一樣。我國一般納稅人僅限于法人，而國外增值稅的一般納稅人還包括人、非法人團(tuán)體等。

稅型方面差異：我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，而西方多數(shù)國家實(shí)行消費(fèi)型增值稅。

征收范圍差異：我國增值稅僅在貨物銷售及提供加工、修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物范圍內(nèi)實(shí)行，而法、德、意、荷等國均涉及到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。

稅率結(jié)構(gòu)差異：國外增值稅率日趨簡化統(tǒng)一，而我國還存在著多種稅率如17％、13％、6％、4％等，直接導(dǎo)致上的復(fù)雜和稅負(fù)的不公平。

二、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題

由于我國目前增值稅制尚未經(jīng)過根本性的轉(zhuǎn)型改革， 稅制類型和調(diào)節(jié)范圍的制約，限制了增值稅作用的充分發(fā)揮，比較而言，我國增值稅制主要有以下缺陷：

第一，扣稅范圍不徹底。每個(gè)國家在執(zhí)行增值稅時(shí)都規(guī)定了相應(yīng)的扣除項(xiàng)目，尤其是對(duì)固定資產(chǎn)的處理上，不同類型的增值稅型是不同的。我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅制，不允許扣除購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。而消費(fèi)型增值稅制允許將購進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額一次扣除。目前西方大多數(shù)國家都實(shí)行消費(fèi)型增值稅制，計(jì)稅時(shí)允許一次扣除購進(jìn)固定資產(chǎn)及其相關(guān)稅費(fèi)計(jì)稅，這有利于鼓勵(lì)投資和技術(shù)更新，而生產(chǎn)型增值稅卻阻礙了資本投入及技術(shù)更新，加劇資本密集型的稅負(fù)。

第二，征收范圍過窄，破壞了增值稅“鏈條”式管理完整性。我國增值稅作用的行業(yè)范圍不全面，目前僅局限于農(nóng)業(yè)、工業(yè)和商業(yè)領(lǐng)域，尚未推廣到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。增值鏈條中斷導(dǎo)致其功能發(fā)揮不夠全面，了其對(duì)資源配置、收入分配、地區(qū)和產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展的調(diào)節(jié)作用。

第三，扣稅憑證不規(guī)范。現(xiàn)行增值稅法規(guī)定有3種合法扣稅憑證可作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)抵扣的依據(jù)，即增值稅專用發(fā)票、收購憑證、運(yùn)輸發(fā)票。然而，在稅收實(shí)踐中，由于稅法本身的不嚴(yán)密性，使扣稅憑證對(duì)抵扣稅款產(chǎn)生了諸多影響。扣稅憑證對(duì)抵扣稅款的影響主要有：

收購憑證是收購者在收購農(nóng)產(chǎn)品或廢舊物資時(shí)由收購者填開的替代專用發(fā)票的一種抵扣憑證，由于收購的對(duì)象多是農(nóng)民個(gè)人或零散個(gè)人，況且是由收購者自己填開，這樣會(huì)發(fā)生虛開現(xiàn)象，從進(jìn)項(xiàng)抵扣管理角度來講是一個(gè)很大的漏洞。

目前交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅率僅為3％，而國家對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)準(zhǔn)予按運(yùn)營的7％抵扣稅款，高扣低征，已造成不同行業(yè)間的不公平競(jìng)爭(zhēng)。而運(yùn)輸發(fā)票扣稅問題較多的還是個(gè)體運(yùn)輸，以往個(gè)體運(yùn)輸所需發(fā)票都由運(yùn)管部門代開，并由其代征稅款，現(xiàn)在不但運(yùn)管部門可以代開，而且地稅機(jī)關(guān)也可以代開，由于征收增值稅屬國稅部門管理范圍，這樣就造成在代開運(yùn)輸發(fā)票環(huán)節(jié)缺乏必要的監(jiān)督制約，甚至為了自身的利益為多得手續(xù)費(fèi)或多征營業(yè)稅，常把運(yùn)費(fèi)和所運(yùn)貨物統(tǒng)開為運(yùn)費(fèi)。對(duì)代開部門講，可以多收手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)和營業(yè)稅，也便于完成自己的征收任務(wù)；對(duì)于支付運(yùn)輸費(fèi)的一般納稅人來講，從小規(guī)模納稅人手中取得代開的增值稅專用發(fā)票只能抵扣4％，而運(yùn)費(fèi)可以抵扣7％。然而對(duì)國家來講無疑是漏掉了貨物部分的增值稅，且支付運(yùn)費(fèi)單位又多抵扣了貨物部分的進(jìn)項(xiàng)稅額，這些都是國稅機(jī)關(guān)很難控制的方面。

第三，減免稅優(yōu)惠過多過亂。既有直接免稅，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”優(yōu)惠。

第四，我國增值稅的稅率和征管方面也存在一定問題。稅率方面表現(xiàn)為增值稅一般納稅人適用的基本稅率（17％）、低稅率（13%）和小規(guī)模納稅人適用的簡易征收率（6％或4％），導(dǎo)致兩類納稅人稅負(fù)的不公平。基本稅率設(shè)計(jì)較高，小規(guī)模納稅人的征收率相對(duì)一般納稅人稅負(fù)也比較高。征管方式實(shí)行“以票管稅”，對(duì)大量的偷漏、騙稅事件的監(jiān)督約束力度不夠，這也是亟須改革完善之處。

第五，設(shè)置兩類納稅人。把小規(guī)模納稅人排除在扣稅制之外，不但形成稅制的扭曲，還造成了稅負(fù)不公。增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，并采取不同的計(jì)稅和征收管理。 小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)較高，使得絕大部分納稅人無法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，實(shí)行憑發(fā)票注明稅款扣稅的規(guī)范化的計(jì)稅方法。小規(guī)模納稅人不能使用增值稅專用發(fā)票，無法與增值稅一般納稅人發(fā)生正常的業(yè)務(wù)關(guān)系，阻礙了小規(guī)模納稅人企業(yè)的發(fā)展。

三、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想

改革和完善我國增值稅制，無論對(duì)微觀企業(yè)主體還是我國宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都具有重要現(xiàn)實(shí)意義。增值稅改革總的思路是：按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，進(jìn)一步改革和完善現(xiàn)行的增值稅稅制，要在保證財(cái)政收入的同時(shí)，要充分體現(xiàn)“中性”原則，盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成負(fù)面影響；要公平稅負(fù)，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)主體創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境；要保持增值稅鏈條的完整性，有利于實(shí)現(xiàn)對(duì)增值稅的規(guī)范化管理。

我國增值稅制的進(jìn)一步改進(jìn)與完善，須從以下幾個(gè)方面入手：

（一）由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅過渡

我國1994年在全國范圍內(nèi)實(shí)行增值稅時(shí)，考慮到當(dāng)時(shí)國家財(cái)政狀況及稅負(fù)，選擇了生產(chǎn)型增值稅。所謂生產(chǎn)型增值稅就是指稅基包含的固定資產(chǎn)在計(jì)稅時(shí)不予扣除，稅基的總額和一定時(shí)期的GDP相等，故稱生產(chǎn)型增值稅。這種稅型的弊端日益明顯，表現(xiàn)在：（1）資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)實(shí)際稅負(fù)過重，不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的。（2）阻礙了專業(yè)化分工協(xié)作的發(fā)展，企業(yè)效益的有效提高。（3）出口方面， 實(shí)際上由于固定資產(chǎn)不能扣除后計(jì)稅，出口的生產(chǎn)企業(yè)并沒有真正享受到徹底退稅，其產(chǎn)品出口成本相對(duì)增加，影響了國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

依照綜合國力和產(chǎn)業(yè)政策來調(diào)整及轉(zhuǎn)換增值稅類型。增值稅類型的選擇，實(shí)際是增值稅稅基的選擇，這種選擇不僅直接體現(xiàn)著政府的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)目標(biāo)，且受到一國經(jīng)濟(jì)狀況和財(cái)政政策的束縛，消費(fèi)型增值稅的稅基不包含企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額（一次性抵扣），特別符合增值稅稅理，充分體現(xiàn)了稅收中性原則，有效地克服了生產(chǎn)型增值稅的缺陷。因此，由它取代生產(chǎn)型增值稅是最佳選擇。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后短期內(nèi)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)，一方面是國家財(cái)政收入減少，另一方面是企業(yè)之間稅負(fù)的變化會(huì)影響到企業(yè)的發(fā)展。鑒于我國經(jīng)濟(jì)及稅收環(huán)境的復(fù)雜性，轉(zhuǎn)型可分兩步走。首先在稅負(fù)較重和重復(fù)征稅嚴(yán)重的行業(yè)如傳統(tǒng)的煤炭、冶金、鋼鐵行業(yè)以及鼓勵(lì)發(fā)展與投入的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實(shí)行轉(zhuǎn)型，以推動(dòng)其發(fā)展；然后再推廣到其他行業(yè)。

（二）分階段擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，完善稅收鏈條機(jī)制，均衡產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

由于擴(kuò)大增值稅范圍對(duì)原來征收營業(yè)稅的企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)較大，以及對(duì)分稅制后作為地方收入的營業(yè)稅收入影響較大，適宜采取分階段逐步擴(kuò)大征收范圍。首先將現(xiàn)行增值稅運(yùn)行中矛盾和最為突出的運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅范圍，由于這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)具有涉及貨物銷售和勞務(wù)性質(zhì)，而不是純勞務(wù)行業(yè)，改征增值稅后，可使抵扣辦法更加完善，使整個(gè)貨物從生產(chǎn)和流通直到最終消費(fèi)階段，不會(huì)出現(xiàn)斷檔或重組建鏈條的現(xiàn)象，而后平穩(wěn)過渡，再擴(kuò)展到銷售不動(dòng)產(chǎn)、郵電通信業(yè)及倉儲(chǔ)、租賃等直接與商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域關(guān)系較密切的行業(yè)；優(yōu)化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務(wù)領(lǐng)域，直至擴(kuò)大到全部商品和勞務(wù)的銷售領(lǐng)域，解決現(xiàn)行增值稅“鏈條”中斷、混合銷售界定不清等難題，解決重復(fù)征稅問題，解決因稅種變化影響各級(jí)財(cái)政收入的問題，從而適當(dāng)調(diào)整中央與地方共享增值稅的比例。

（三）改進(jìn)稅率，公平稅負(fù)

我國稅法把增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按17％計(jì)征，進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣；小規(guī)模納稅人按6 ％進(jìn)行簡易征收（商業(yè)企業(yè)按4％），但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。由于小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分不盡合理，形成了增值稅征收中的一系列問題，抵扣政策上的不一致，一定程度造成小規(guī)模納稅人的經(jīng)營劣勢(shì)，不能使用專用發(fā)票無疑使得小規(guī)模納稅人因不能給購貨方提供進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣憑證增加購貨方稅負(fù)。在同等價(jià)格下，購貨方往往轉(zhuǎn)向具有一般納稅人資格的供貨方，即使采取稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票但扣稅額只有貨款的6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)），抵扣不足使小規(guī)模納稅人處于經(jīng)營劣勢(shì)。同時(shí)，按銷售額6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)）的稅率征稅且進(jìn)項(xiàng)稅款不能抵扣，使增值稅鏈條中斷，造成小規(guī)模納稅人稅負(fù)大于一般納稅人。稅收中性原則在一定程度上沒有得到體現(xiàn)。小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)要合理，要有利于完善稅制，努力降低小規(guī)模納稅人的數(shù)量，盡量擴(kuò)大一般納稅人范圍。應(yīng)當(dāng)以健全的核算作為劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標(biāo)準(zhǔn)，建立規(guī)范化的憑證、帳冊(cè)和報(bào)表，確立規(guī)范化的核算程序和辦法，提供規(guī)范準(zhǔn)確的稅務(wù)資料等，以降低標(biāo)準(zhǔn)的彈性，增加可行性，同時(shí)結(jié)合我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理能力制定不同行業(yè)經(jīng)營范圍的年銷售額為輔助標(biāo)準(zhǔn)。相對(duì)來說，增值稅容易征收，但條件是要有一個(gè)可信的、確實(shí)的財(cái)務(wù)制度，因此要加強(qiáng)和改善會(huì)計(jì)工作環(huán)境，鼓勵(lì)小規(guī)模納稅人加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，建賬建制，盡量向一般納稅人靠攏，或者納入稅務(wù)范疇，由中介組織進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)、稅款繳納等稅收事宜，提高結(jié)算中專用發(fā)票所占的比例，使增值稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)更趨一致。持之以恒抓好小規(guī)模納稅人的建賬建制，要從稅務(wù)登記開始把關(guān)，對(duì)無證經(jīng)營、無賬經(jīng)營實(shí)行高定額征收，迫使其不得不建賬經(jīng)營，以便于查賬征收。這與當(dāng)前推行個(gè)體、私營建賬建制措施是一致的。

另外由于我國增值稅稅率結(jié)構(gòu)的不合理，以及兩類納稅人資格確認(rèn)上存在的問題，建議將我國增值稅簡易征收率統(tǒng)一下調(diào)為2％到3％，體現(xiàn)稅負(fù)的公平，也更有利于中小企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的增強(qiáng)和積極性的發(fā)揮，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)在條件成熟時(shí)取消小規(guī)模納稅人的規(guī)定，將增值稅納稅主體合二為一。

（四）大力推廣稅控裝置

由于目前現(xiàn)金交易，賬外經(jīng)營十分普遍，隱匿銷售收入現(xiàn)象比較嚴(yán)重，導(dǎo)致零申報(bào)或負(fù)申報(bào)。尤其是商業(yè)企業(yè)這種情況比較多。我們要針對(duì)不同的行業(yè)，不同的納稅人進(jìn)行分類，根據(jù)不同的對(duì)象和納稅人，明確推廣的時(shí)間，推廣的和步驟。對(duì)財(cái)務(wù)制度不健全或者雖然健全但規(guī)模較小的，都適宜推廣稅控裝置。對(duì)加油站，可推廣使用稅控加油機(jī)；對(duì)出租車行業(yè)，可推廣使用稅控計(jì)價(jià)器；對(duì)商業(yè)零售業(yè)、飲食、娛樂、其他服務(wù)業(yè)，可推廣使用稅控收款機(jī)；對(duì)用電用水，可推廣使用稅控電表水表；對(duì)公園，可推廣使用稅控磁卡門票等。稅控裝置由稅務(wù)部門鉛封并加密，任何人不得私自打開或破壞。“不能按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀、擅自改動(dòng)稅控裝置的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并可處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上10000元以下的罰款”，以維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。

（五）減少增值稅稅收優(yōu)惠范圍，維持增值稅扣稅鏈條的完整性

增值稅的稅收優(yōu)惠主要表現(xiàn)為免稅，免稅實(shí)際上相當(dāng)于被排除在增值稅這個(gè)連慣全面的體系之外，是對(duì)增值稅原則的一種偏離。它使增值稅體系出現(xiàn)了殘缺與疏漏，因此必須嚴(yán)格控制其范圍，避免優(yōu)惠措施過多過亂，增加稅收環(huán)節(jié)中的矛盾和問題。增值稅減免優(yōu)惠原則上應(yīng)對(duì)那些確實(shí)需要照顧而又不涉及增加下道流通經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅負(fù)，可直接減征、免征。對(duì)那些需要照顧，又影響下道環(huán)節(jié)稅負(fù)的應(yīng)采取“先征后返”的形式。

要及時(shí)清理和廢止各種過渡優(yōu)惠政策，對(duì)過渡性優(yōu)惠政策一律到期結(jié)束，使增值稅減免優(yōu)惠政策對(duì)增值稅的抵扣鏈條的影響減少到最低限度。逐步將減免稅產(chǎn)品控制在極少數(shù)最終的消費(fèi)品上。對(duì)各種特殊行業(yè)或企業(yè)確實(shí)需要給予扶持的，通過財(cái)政政策或其他稅收優(yōu)惠來解決。

（六）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平

加強(qiáng)增值稅征管，是完善增值稅的關(guān)鍵。在實(shí)踐中需做好以下幾方面工作：

首先，要加強(qiáng)增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規(guī)定外，還有必要借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)我國實(shí)際情況，制定增值稅專用的納稅登記法規(guī)，對(duì)納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務(wù)部門應(yīng)建立規(guī)范完善的增值稅征管數(shù)據(jù)庫。其中包括增值稅納稅人名稱、企業(yè)代碼、經(jīng)營地址、電話號(hào)碼、經(jīng)營方式、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅申報(bào)記錄、歷次稅務(wù)檢查結(jié)論、違章記錄及相關(guān)的指標(biāo)體系；應(yīng)長期對(duì)納稅登記進(jìn)行復(fù)核追查，對(duì)有關(guān)信息進(jìn)行整理、分析、修正、立檔并輸入電腦程序，以保證增值稅稅戶清冊(cè)和分戶檔案的完整、正確。

其次，加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理力度。對(duì)審核增值稅專用發(fā)票，除了防偽應(yīng)作為專門技術(shù)另行探討外，還應(yīng)從我國實(shí)際出發(fā)，設(shè)計(jì)切實(shí)可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務(wù)審計(jì)，作為經(jīng)常性稽查的主要。由于我國結(jié)算制度不健全等方方面面的原因，不規(guī)范市場(chǎng)行為仍大量存在，要準(zhǔn)確核算企業(yè)的應(yīng)納稅額，仍需帳票結(jié)合，與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況相結(jié)合。專用發(fā)票的管理應(yīng)加強(qiáng)，但“以票管稅”的觀念和做法應(yīng)淡化，另外要努力創(chuàng)造條件，力爭(zhēng)增值稅征管的電腦化以至全國聯(lián)網(wǎng)，建立企業(yè)——銀行——稅務(wù)部門——工商部門之間遙相呼應(yīng)的機(jī)稽征體系，達(dá)到信息共享，實(shí)現(xiàn)征管化。

總之，增值稅制的改革與完善是稅收制度發(fā)展的大勢(shì)所趨，是國際增值稅制發(fā)展的要求，更是我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求和現(xiàn)實(shí)需要。

資料

《分稅制》

中國商業(yè)出版社

夏清成；

《中國新稅制》

河南人民出版社

王連清；

《　稅　法　》

中國稅務(wù)出版社

國家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)司管理中心；