序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇供應商審計方法范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

一、引言

審計作為一種獨立性的經濟監督活動，是國家經濟運行的免疫系統。隨著信息技術的發展，組織的運行越來越依賴于信息技術。信息化環境下信息技術不但成為審計的對象，同時也成為審計的工具。為了適應我國審計信息化建設的需要，審計署已經成功開展了“金審工程”一期和二期的建設工作。同時，為了更好地實現審計工作“從單一的事后審計變為事后審計與事中審計相結合，從單一的靜態審計變為靜態審計與動態審計相結合，從單一的現場審計變為現場審計與遠程審計相結合”這三個轉變，國家審計署還成功開展了相關課題研究，探索了適合我國國情的聯網審計實施方案。云計算技術的出現為今后開展聯網審計提供了機遇，因此，研究云計算環境下的聯網審計具有重要意義。本文結合云計算技術的研究與應用現狀，研究云計算環境下的聯網審計實現方法。

二、研究云計算環境下聯網審計的必要性

（一）聯網審計的特點

聯網審計是指審計機關與被審計單位進行網絡互連后，在對被審計單位財政財務管理相關信息系統進行測評和高效率的數據采集與分析的基礎上，對被審計單位財政財務收支的真實、合法、效益進行實時、遠程檢查監督的行為，是一種“全新的審計理念與審計模式”（王剛，2005）。聯網審計的原理如圖1所示（國家863計劃審計署課題組，2006；王智玉，2010）。從圖1可以看出，聯網審計在技術實現上主要分成四個部分：

1．數據采集：主要是完成對被審計單位電子數據的采集。目前，聯網審計數據采集的實現是通過在被審計單位數據庫服務器端放置一臺稱之為“數據采集前置機”的服務器，通過安裝在“數據采集前置機”中的審計數據采集軟件完成聯網審計的數據采集工作。

2．數據傳輸：把采集來的電子數據通過網絡傳輸到審計單位，以供審計分析使用。

3．數據存儲：對于采集到的電子數據采取一定的方式進行存儲。

4．數據分析處理：主要是對采集來的電子數據進行分析處理，發現審計線索。

基于以上分析，我國正在研究與實施的聯網審計也可以看成是面向數據的聯網審計，其原理可以看成是一個基于對采集來的審計數據進行分析，獲取審計證據的過程。概括來說，我國的聯網審計主要有以下特點：

1．聯網審計環境下，審計數據被采集過來集中存儲，數據量大，需要可擴展的數據存儲設施。

2．某一行業的數據集中，為數據的比較分析提供了基礎，數據信息全面，隱藏的或未知的信息較多，采集來的大量數據為審計數據分析提供了基礎。為了能做到事中審計，或者是實時審計，需要強大、高效的數據處理設施。

3．在聯網審計的各個環節，影響數據真實性和完整性的因素很多，為了能得到正確、可靠的審計證據，必須保證被采集來的數據是真實的和完整的，以減少審計風險。

（二）云計算的原理及特點

云計算是基于互聯網的相關服務的增加、使用和交付模式，通常涉及通過互聯網來提供動態、易擴展、且經常是虛擬化的資源。云計算包括的三個層次的服務模式如下：軟件服務（SoftwareasaService，SaaS）：為很多用戶提供應用軟件服務，用戶不需要日常的IT操作人員。平臺服務（PlatformasaService，PaaS）：為很多用戶提供運行應用軟件的環境，用戶需要維護自己的應用軟件。設施服務（InfrastructureasaService，IaaS）：為很多用戶提供運行應用軟件的環境，用戶需要有自己的技術人員，如系統管理員、數據庫人員、開發人員等。

概括來說，使用云計算主要具有以下優點（Armbrust等，2010）：

1．可提供動態變化的計算環境。云計算平臺能夠按需對服務進行配置和管理，可以支持多種不同類型不同需求的應用；云平臺能夠根據需要分配資源，具有可伸縮性，對業務具有靈活性。

2．數據存儲能力強大。云計算平臺可提供海量存儲環境，能夠按需進行數據存取，支持海量數據管理和存儲業務。

3．減少成本。使用云計算能夠極大地提高硬件利用率，并能夠在極短時間內升級到巨大容量，而不需要用戶自己頻繁地投資構建新的基礎設施、培訓新員工，不需要頻繁地升級軟件，從而減少成本。

4．具有強大、高效的數據處理能力。云計算在處理用戶需要的信息計算處理時可將龐大的計算處理程序拆分成無數個子程序，然后將這些子程序交給由多部服務器組成的龐大系統進行搜索及計算分析，最后直接將處理結果回傳給用戶，這一過程可在極短時間內完成，因此具有強大、高效的數據處理能力。

5．能夠提供專業、高效和相對安全的數據存儲。好的云計算供應商能夠提供專業、高效和相對安全的數據存儲，用戶運用云計算技術將數據存儲在云平臺中，相對于自己管理數據存儲，能在一定程度上消除因各種安全問題導致數據丟失的顧慮。

然而，由于云計算環境下，所有軟硬件以及電子數據都依托于云計算供應商，用戶對這些軟硬件以及數據失去控制。因此，不論什么樣的云計算模式，都具有可控制性差的缺點，本文第四部分將分析應用云計算技術存在的風險。

（三）云計算技術的發展為開展聯網審計提供了機遇

云計算技術的發展為開展聯網審計提供了機遇，主要表現為以下四個方面：

1．云計算技術在一定程度上可以降低聯網審計的實施與運行成本

針對目前聯網審計的實施方法，聯網審計的成本可分成一次性成本和經常性成本兩部分（陳偉和尹平，2007；尹平和陳偉，2008）。一次性成本是指聯網審計系統開發和執行的初始投資，主要包括：硬件成本、軟件成本、人員培訓費用、場地成本；經常性成本是指在聯網審計系統整個生命周期內反復出現的運行和維護成本，主要包括：人員成本、硬件維護成本、軟件維護成本、耗材成本、風險控制費用、其它費用等。現有的信息技術手段造成目前的聯網審計模式實施與運行成本較高，這影響了我國聯網審計的進一步發展。一般來說，采用云計算技術則沒有任何基建投資，沒有硬件購置成本、沒有需要管理的軟件許可證或升級、不需要雇傭新的員工或咨詢人員，也不用承擔機房空間、電力以及人力等成本。因此，采用云計算技術實現聯網審計在一定程度上可以降低聯網審計的實施與運行成本。

2．計算技術的應用使得研究云計算環境下的聯網審計成為必然

近年來，云計算的概念已經普遍被人們接受，越來越多的信息系統將運行在云計算平臺上，在我國“十二五”規劃中云計算技術是重點發展的新一代信息技術。將來會有更多的被審計單位開始采用云計算平臺運行自己的應用系統，這使得云計算平臺成為審計單位的審計對象，因此，研究云計算環境下的聯網審計將成為我國開展聯網審計的一個重要部分。

3．政府信息化建設為開展云計算環境下的聯網審計提供了機遇

近年來，各地政府投入了大量的資金用于信息化建設，有些政府已經建設了自己的云平臺，在我國“十二五”規劃中云計算技術是重點發展的新一代信息技術，這為開展云計算環境下的聯網審計提供了機遇。

4．用云計算技術能更好地滿足聯網審計環境下海量數據分析的需要

為了更好地滿足聯網審計環境下海量數據分析的需要，應該充分利用新的信息技術提高審計效率，而云計算的出現為解決這一問題提供了機遇。

（四）云計算環境下聯網審計方面的研究不多

云計算成為目前學術界研究的熱點問題，一些國際重要學術會議，如2011IEEEInternationalConferenceonSystems,Man,andCybernetics等，還專門設立了關于云計算研究的專題。Armbrust等（2010）對云計算的研究情況進行了綜述，國內學術界關于云計算方面的研究多集中在云技術本身的研究，如黃汝維等人（2011）針對云計算中的隱私保護問題，提出了支持隱私保護的云計算模型，并設計了一種支持隱私保護的基于矩陣和向量運算的可計算加密方案；李強等（2011）針對云計算基礎設施中大規模虛擬機的放置問題，提出了云計算中虛擬機放置的自適應管理框架，提出了帶應用服務級目標約束的虛擬機放置多目標優化遺傳算法，用于制定框架中的虛擬機放置策略。國內外關于云計算在審計領域的研究與應用較少，Ernst和Young（2009）和Luann（2009）分析了云計算給審計帶來的風險。盡管國內外已有較多的關于持續審計和聯網審計方面的研究（Rezaee等，2002；Debreceny，2005；Du和Roohani，2006；Chou等，2007；國家863計劃審計署課題組，2006；王智玉，2010；陳偉等，2008，2011；RutgersAccountingWeb，2012），但國內外尚缺少關于云計算環境下聯網審計方面的研究。

三、云計算環境下的聯網審計實現方法

基于目前我國聯網審計的實現原理，本節從被審計單位使用云平臺、審計單位使用云平臺、審計單位和被審計單位都使用云平臺這三種情況出發，研究云計算環境下適合我國聯網審計特點的聯網審計實現方法。審計單位在應用云計算技術時，至于采用SaaS、PaaS還是IaaS，將由審計單位根據自己的實際情況和需要來決定。

（一）被審計單位使用云平臺

在這種情況下，由于被審計單位在云平臺上運行自己的應用系統，存儲自己的電子數據，審計單位在對被審計單位實施聯網審計時，將被迫開展云計算環境下的聯網審計。在這種情況下審計單位可采用的兩種可行的聯網審計實現方法如下。

1．審計部門可以借助被審計單位使用的云平臺安裝審計數據采集軟件，完成聯網審計的數據采集工作，然后把采集到的被審計數據傳輸到審計單位的數據存儲系統中去，供審計人員分析處理，從而發現審計線索，獲得審計證據。其原理如圖2所示。審計單位也可以在自己的數據庫服務器端安裝運行數據采集軟件，通過網絡遠程采集被審計單位云平臺中的電子數據。

2．在條件許可的情況下，審計單位也可以借助被審計單位使用的云平臺，運行審計數據分析軟件，根據審計單位的審計請求，直接利用云平臺強大的計算能力完成對被審計單位的審計數據分析，發現審計線索，獲得審計證據，并把審計證據返回給審計端，從而完成聯網審計的審計工作。其原理如圖3所示。

（二）審計單位使用云平臺

目前一些地方已建成用于電子政務的云計算平臺，這為審計單位應用云計算技術提供了機遇。在這種情況下，審計單位利用云平臺提供的平臺服務和設施服務，把從被審計單位采集來的電子數據存儲在云平臺中，然后可以借助云平臺提供的軟件服務對采集來的電子數據進行分析取證。其原理如圖4和圖5所示。

（三）審計單位和被審計單位都采用云平臺

在這種情況下，審計單位和被審計單位都采用云平成自己的工作。審計單位和被審計單位可能采用同一個云平臺供應商，也可能采用不同的云平臺供應商。其原理如圖6和圖7所示。

四、云計算環境下實施聯網審計存在的風險

云計算環境下的聯網審計可以充分利用云計算的優勢，但在實際的應用中，應充分認識云計算給聯網審計帶來的風險，本節從基于云平臺整體控制與應用控制的視角、基于云平臺選擇的視角、基于云平臺服務的視角這三個方面出發，分析云計算環境下實施聯網審計存在的風險。

（一）基于云平臺整體控制與應用控制的視角

云計算環境下，審計單位和被審計單位所有軟硬件以及電子數據都依托于云計算供應商，審計單位和被審計單位對這些軟硬件以及數據失去控制。因此，云平臺的整體控制與應用控制是風險控制的關鍵。基于云平臺的整體控制與應用控制的視角，存在的主要風險包括：

1．災難恢復與業務持續

云計算環境下，云計算供應商的災難恢復與業務持續策略對聯網審計有著重要的影響，主要表現為：云計算供應商如何考慮災難恢復計劃（DisasterRecoveryPlan）與業務持續計劃（BusinessContinuityPlan）？審計單位和被審計單位的數據是否有備份？當發生災難事故時，審計單位和被審計單位如何訪問自己的備份數據？數據恢復的時間有多長？

2．數據安全問題

云計算環境下，審計單位和被審計單位的數據存儲、傳輸和處理都由云供應商管理。所使用信息系統的物理控制和邏輯控制取決于云計算供應商，審計單位和被審計單位缺少對數據的物理控制。另外，審計單位和被審計單位對云計算供應商的工作人員情況缺少了解，有時候云計算供應商內部惡意或者是善意的工作人員可能會濫用權力訪問審計單位和被審計單位的數據及應用系統。這會產生以下風險：在云計算供應方，誰可以訪問你的數據？云計算供應商對自己的工作人員采取了哪些控制措施？云計算供應商如何管理自己的工作人員？云計算供應商是否具有職責分離控制措施？

3．數據隔離問題

云計算環境下，多個用戶之間共享計算環境，缺少隔離，特別是公用云，一個應用系統可能會影響其他應用系統。云計算供應商如何保證審計單位和被審計單位的數據不被其他用戶看到？數據如何加密？密鑰如何管理？

4．數據完整性問題

云計算環境下，特別是公共云時，所有軟硬件以及數據都依托于云計算供應商，有可能缺少防范數據修改的控制措施，不正確的訪問控制或弱加密會導致各種數據風險，不能有效檢測數據的修改。另外，云計算供應商采取的不正確的加密方法也會造成對審計單位和被審計單位數據的破壞，這都會影響審計單位和被審計單位數據的完整性。

5．監管規范問題

審計單位和被審計單位所采用的云計算平臺是否有政府監管？是否符合相應的監管規范？是否有第三方審計或認正？被審計單位應用云平臺是否會影響執行SOX（Sarbanes-OxleyAct）等。

（二）基于云平臺選擇的視角

目前，云計算供應商的數目繁多，許多傳統的服務供應商也更名為云計算供應商。因此，審計單位和被審計單位在采用云計算開展聯網審計時如何選擇合適的云平臺非常重要，審計單位和被審計單位應該根據自己的服務需求，嘗試多個云供應商的基礎設施，測試應用程序，選擇最佳云供應商。關于云平臺的選擇，存在的主要風險分析如下：

1．經營狀況

云計算供應商持續發展能力不確定。審計單位和被審計單位選擇云計算供應商時應該考慮：云計算供應商的經營狀況如何？如果云計算供應商破產，可能會造成數據的丟失，因此，如果云計算供應商破產，審計單位和被審計單位如何收回自己的數據？

2．服務水平協議（SLA）

服務水平協議（SLA）是一種衡量云供應商服務平臺舒適度的方法。審計單位采用云計算技術開展聯網審計時，要確保自己的服務水平協議（SLA）有一些保護條款。萬一出現服務中斷，云供應商能提供優厚的回報補償。

3．性能

由于地理位置和云平臺架構的不同，云供應商供應的應用程序性能結果也不同，因此，審計單位在選擇云供應商時應該考慮云平臺的地理位置和實際架構。

4．安全與保障

在選擇云供應商時有沒有考慮這些云供應商采取什么保障措施來保護客戶的數據。

5．數據的存儲與歸屬

云計算環境下，所有軟硬件以及數據都依托于云計算供應商，審計單位和被審計單位不清楚自己的數據會被存儲在什么地方，甚至都不知道數據位于哪個國家，也許會被存儲在國外。因此，審計單位和被審計單位采用云計算開展聯網審計時有沒有考慮：自己的數據是如何被保護的？這些數據的存放地點在哪里？數據的歸屬問題？如果審計單位或被審計單位需要更換云計算供應商時，自己的數據是否可以轉移到另一家云計算供應商。因此，審計單位和被審計單位采用云計算開展聯網審計時，如果缺少數據存儲與歸屬方面的考慮，將會給將來的聯網審計運行造成潛在風險。

（三）基于云平臺服務的視角

關于云平臺的服務，存在的主要風險主要有：

1．服務支持

審計單位和被審計單位在使用云平臺時，有沒有考慮遇到了問題應該如何聯系云供應商？聯系哪些人？

2．服務可靠性

審計單位和被審計單位使用的云平臺網絡連接是否可靠？數據傳輸是否可靠？當網絡出現故障時，云計算服務會出現中斷，這會影響服務的可靠性。特別是對于一些規模小的審計單位和被審計單位在使用云平臺時，由于采用較慢的因特網接口，相比于使用自己內部的軟件平臺，使用云計算平臺速度會較慢。另外，審計單位和被審計單位對云計算供應商的災難恢復過程依賴性強。

3．云平臺的友好性

云平臺的友好性是指審計單位和被審計單位選擇的云平臺的操作界面容易使用，人機交互性好，審計單位和被審計單位在使用云平臺時，有沒有考慮：云平臺界面操作起來是否方便？云平臺操作是否容易學習？云平臺是否能防止審計單位和被審計單位用戶的輸入錯誤？審計單位和被審計單位用戶的輸入錯誤是否會對聯網審計系統造成破壞？

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關鍵詞：消防部隊 物資采購 審計工作

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）09-155-02

近年來，隨著我國社會經濟的快速發展，各級政府不斷加大對消防部隊裝備經費投入，消防部隊物資采購審計在規范采購程序，提高消防部隊裝備資金使用效益發揮了日益重要的作用，切實維護了消防部隊合法權益和形象。

物資采購審計，是指公安消防部隊審計部門依照國家有關法律、法規和政策規定，運用適當的審計方法，對一定限額以上的物資采購活動的真實性、合法性、效益性等進行的監督、鑒證和評價行為。審計部門對物資采購活動全過程實施審計監督，突出審計重點，抓住關鍵環節，增強監督時效性，保證了采購活動公平、公正、公開，防止和糾正損失浪費、違紀違規行為，確保采購活動規范、有序進行。

一、物資采購審計的主要程序及方法

物資采購審計主要對采購計劃編制、采購預算保障、采購組織方式、采購合同簽訂、采購資金結算、采購結果實現等環節實施監督審查。審計部門應根據單位年度物資采購計劃，編制物資采購審計項目計劃，經批準后，列入年度審計工作計劃組織實施。審計部門對采購部門所提供的物資采購項目技術資料和市場信息等做好審前調查，為實施審計監督做好充分準備。物資采購審計應注重前移關口，切實強化事前審計監督，審計部門應在招標前一個月對物資采購活動相關資料實施審計。為確保物資采購審計工作的順利開展，審計部門要及時要求物資采購管理部門和后勤財務部門將批準列入年度采購計劃、采購預算以及特殊任務需要臨時安排的采購項目有關資料及時抄送審計部門。

二、物資采購審計各環節重點內容

1.采購計劃和采購預算審計的主要內容。重點審查采購計劃編制依據是否充分，內容是否詳實，資料是否完備，規范標準運用是否適當，數據測算是否準確，調研論證是否可靠;采購預算保障是否與采購計劃相協調，有無缺項、漏項或與計劃相悖，有無背離市場公允，有無高估、低算等問題;采購計劃編制和采購預算安排是否經過正常程序履行審核和審批手續。

2.采購組織方式審計的主要內容。重點審查選用招標方式（公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價等采購方式）是否符合有關法律法規要求，有無降低標準、簡化程序任意選擇招標方式，有無將集中采購化整為零或者以其他方式規避公開招標;審核招投標程序是否符合“公開選購、公平競爭、公正交易”原則;對于按規定采取自行組織招投標的，應重點審核招標人是否具備標書制作條件與能力、評標委員會是否符合法定構成和法定資格。

3.采購合同簽訂審計的主要內容。重點審查訂立合同的當事人是否具有法定資格;合同內容是否符合國家法律法規和有關制度規定要求，有無違背法定原則、立約本意或損害合法權益;采購合同與補充協議是否相互聯系、協調一致，有無相互矛盾或背離合同基本精神;合同主要條款（標的、價格、數量、質量、付款方式、違約責任等）是否完備齊全，是否表達準確，有無歧義或有悖采購內容要求等問題;合同標的與評審結果是否一致，有無超越范圍或擅自增減變動等問題;合同訂立是否符合批準的采購計劃（預算）及有關要求，有無超計劃、超預算的問題，有無違背質量擇優和價格擇低通則。

4.采購資金結算審計的主要內容。主要審查資金結算依據是否充分，手續是否完備;支付方式是否符合合同約定;涉及違約責任引起的經濟糾紛，是否依照有關規定條款予以妥善解決;質量保證金是否按約定預留、抵扣、使用和到期退還。

5.采購結果實現審計的主要內容。采購品種、規格、數量、質量、配置和有關技術要求等是否符合采購合同約定;物資驗收、入庫是否及時，手續是否完備;合同執行結果有無其他遺漏或偏差。

三、集中采購審計中應重點關注的問題

1.采用公開招標采購方式應重點關注的問題。對達到公開招標限額的物資采購項目，除符合具有特殊性，只能從有限范圍的供應商處采購的或者采用公開招標方式的費用占政府采購項目總價值比例過大的條件之一的以外，必須采用公開招標方式進行采購。要審查是否在通過國家指定的報刊、信息網絡或者其他媒介采購公告，審查投標保證金是否從同一單位賬戶劃出，投標單位進行串標的情況，公開招標文件是否存在指定品牌，以特定區域的獎項作為加分條件等排斥潛在供應商的情況，例如在某次防護器材公開招標過程中，對公開招標文件進行審計發現評標標準中產品的技術指標與某一品牌技術指標完全一致，若按照招標文件制定的標準進行評標，與招標文件中指標一致的裝備品牌將中標，審計及時提出修改采購產品技術指標的意見，確保了公開招標的公正性和合理性。在開標過程中，對投標單位在價格、保修等方面作出的優惠承諾，一定要求投標單位寫出書面承諾，要審查在合同履行過程中優惠承諾是否落實。例如在某次裝備器材采購中，投標單位書面承諾若中標贈送中標價值5%的裝備器材，該公司中標后，經過審計發現未按照承諾贈送中標價值5%的裝備器材，提出審計意見后中標單位按照承諾贈送了裝備器材，為單位挽回了經濟損失。

2.采用競爭性談判采購方式應重點關注的問題。要審查項目是否符合采用競爭性談判采購的條件，符合下列條件之一的采用競爭性或者談判采購方式：招標后沒有供應商投標或者沒有合格標的或者重新招標未能成立的，技術復雜或者性質特殊，不能確定詳細規格或者具體要求的，采用招標所需時間不能滿足用戶緊急需要的，不能事先計算出價格總額的。競爭性談判采購過程中要重點審查談判小組要從符合相應資格條件的供應商名單中確定不少于三家的供應商，供應商少于三家的不得組織進行競爭性談判。要重點審查是否按照符合采購需求、質量和服務相等且報價最低的原則確定成交供應商。例如在某次防護器材競爭性談判采購過程中，采用綜合評分法，得分最高的供應商報價不是最低，經過競爭性談判現場審計監督，最終確定符合要求且報價最低的供應商為成交供應商。

3.采用單一來源采購方式應重點關注的問題。對單一來源采購方式采購應重點審查采購項目是否符合下列條件之一：只能從唯一供應商處采購的;發生了不可預見的緊急情況不能從其他供應商處采購的，必須保證原有采購項目一致性或者服務配套的要求，需要繼續從原供應商處添購，且添購資金總額不超過原合同采購金額10%的。要重點審計，單一來源采購是否在國家指定的報刊、信息網絡或者其他媒介公告，在規定期限內若有供應商投標，該采購項目就不適用于單一來源采購。要審查采購人在采購活動開始前，是否進行市場調查，確定技術規格和市場價格。要審查是否成立了采購小組，采購小組是否由采購人代表及有關專家共3人以上的單數組成，其中專家人數不得少于成員總數的2/3。例如在某次防護服裝采購項目中，因只能從唯一供應商處采購，采用單一來源采購方式，對該項目審計發現，未成立采購小組，提出審計意見后成立了由2名專家和1名采購人代表組成的采購小組，經過采購小組與供應商進行談判，成交價格較供應商報價降低了10%，為單位節約了采購資金。

4.采用詢價采購方式應重點關注的問題。要重點審查采用詢價方式采購的項目是否符合采購的貨物規格、標準統一、現貨貨源充足且價格變化幅度小的條件要求。要重點審計供應商是否一次報出價格，不得更改，并對詢價采購文件或詢價函所列出的全部技術、商務要求作出承諾。為確保詢價采購方式采購的貨物價格合理，審計人員可以通過查詢、測算等方法確定合理、公允的價位，根據采購物品的不同情況可采用不同的詢價方法，例如分別詢價法、交叉詢價法、網上詢價法等。一般情況下，審計人員要對擬采購的貨物要事先進行市場詢價，先從網上篩選商家，上百度地圖搜索商家位置，再到實地進行實地詢價，詢價過程中要注意貨物的性能、技術標準等是否達符合采購要求，要記錄商家報價并與從網上查詢貨物價格相結合，確保采購的貨物價格合理。

參考文獻：

[1] 蔡春紅，萬一.公共資金管理使用的法律規范――《政府采購法》實施.經濟管理，2003（5）

[2] 汪才華.期刊課堂（一）招標采購基本術語（上）.招標采購管理，2013（2）

篇(3)

關鍵詞：公立醫院；購風險；全程跟蹤審計

一、公立醫院采購的現狀

采購品目繁多。公立醫院因其特有的醫療專業性質，采購物資具有品種多、價值高、專業強的特性。采購品目多達成千上萬余種，金額少則幾十萬元，多則達上千萬元。主要包括藥品、醫用物資、醫療設備、通用設備物資、信息系統、服務和基建等。同時，醫療器械多為臨床所需使用，為保證所采購的儀器設備高效、精密、先進，要求公立醫院有相當高的采購管理水平和專業技術人員。采購部門分散。目前，公立醫院仍沒有實行集中采購模式，部分公立醫院雖已單獨成立采購部門，但采購前后端銜接還不順暢。就大多數公立醫院而言，采購可以是任何一個部門執行，包括行政辦公室、后勤、信息、護理、臨床醫技等各部門。這種相對分散的采購模式不僅增加了采購成本，也很難統一管理和監督。采購方式多樣。公立醫院資金大多都來源于財政資金，應根據政府采購相關制度實施采購，采購方式包括公開招標、邀請招標、競爭性談判、競爭性磋商、單一來源采購、詢價等。對于藥品、醫用耗材、科研試劑等物資的采購，公立醫院為積極響應國家醫療衛生制度改革，探索建立了適應新醫改環境下的集中采購供應鏈模式，構建并完善了集約化、規范化的供應保障體系。

二、公立醫院采購的主要風險點

1.盲目采購的風險有些醫院在申請預算時，需求部門故意夸大所需設備的功效及產出效能，對設備產生的效益估計編制較為草率，致使設備論證專家給出錯誤評定；有些醫院設備論證不充分，沒有調研臨床的實際需求，對設備使用人員所具備的技術條件不甚了解，致使買來的設備沒有醫技人員可以操作；有些醫院在申請預算時一味貪大求洋，實際上國產設備都能實現這些功能，致使預算金額居高不下，有違國家對國產品牌的政策傾向引導。盲目采購的結果就是設備閑置率高、預算資金浪費，使醫院甚至國家蒙受經濟損失。2.暗箱操作的風險有些醫院有長期合作或私下早已屬意的供應商，為了達到自己的目的，往往會采取先試用后的方式，招標實為走過場、拆分項目“化整為零”規避招投標、招標文件設置歧視性條款等方式避免招標，想方設法變相直接指定供應商，導致公開招標不公、不正、不透明。這種風險可能滋生腐敗，在公立醫院采購過程中，如出現單位與個人接受供應商的回扣，包括醫院接受利益相關方的捐贈或科室醫務人員、采購人員接受供應商的紅包、回扣等，勢必加大了采購人員向該供應商傾斜的概率，因優親厚友而排斥其他潛在供應商參與競爭。3.成本失控的風險公立醫院采購缺乏專業的醫療設備采購管理人員和監管人員會導致醫療器械招標不力。主要體現在采購過程中的信息不對稱。一般對于設備性能、使用壽命、價格價值、售后服務等信息的掌握程度，賣方更占優勢。采購方如果在價格談判前沒有做好充分的市場調研，談判時很容易被賣方忽悠。如果又遇到事先已同相關科室達成口頭協議的供應商，在談判時會不利于談判。此外，低價中標高價維保的情況也屢見不鮮。醫療設備、信息系統等供應商為了搶占醫院的市場份額，往往投標報價相當低，但后續的封閉式耗材試劑、設備系統維保費用高昂，如買一套信息系統每年要花費15%~20%的維護費用，導致醫院每年的維保成本居高不下。4.醫療安全的風險醫療安全始終是公立醫院牢固守衛的“生命線”，不光是對醫生技術上的要求，更是對醫院所用的包括設備、耗材、試劑、藥品等各方面物資的質量都提出了高要求，一旦質量得不到保障，采購與臨床脫節，結果往往會是致命的。但目前招標的評標機制并不健全，綜合評分法評標價格仍占主導地位，“價低者得”的現象普遍存在。供應商無利不為，價格壓低可能伴隨著產品質量不過關、售后服務不及時、配件更換頻率高等多種后遺癥。所以對醫院而言價格不應成為唯一或居多的評判標準，醫院的供應商如果未對其產品進行時刻跟蹤和評價，醫院收到患者和醫生的投訴，小則整改，大則引起醫療安全事故或醫療安全糾紛，將會給醫院帶來巨大的損失。5.合同違約的風險對醫院而言，合同是保障醫院合法利益的有效途徑，是供應商違約醫院維權的有利證據。但醫院大多沒有獨立的法務部門，有些供應商利用違法合同侵犯醫院合法權益，簽訂不公平條款或條款不明確迷惑醫院，如合同條款中未對維保范圍和后續維修費用加以明確，導致產品維護需另外收取零配件費用、上門費甚至人工費和稅費，增加醫院的維修成本；再如合同條款中對到貨時間約定寬泛，醫院叫貨后供應商以各種理由遲遲不供貨，造成醫院業務開展的延誤等。醫院對采購合同審核不嚴或對采購合同管理不細，會造成合同管理混亂，甚至出現因違約而被對方追責的結果。

三、針對采購風險的審計對策

加大對醫院采購項目全程跟蹤審計的力度，包括對預算論證、招標文件、評標程序、合同簽訂、內控管理等的全面審計監督，及時發現問題、及時反饋、及時整改，有效降低醫院采購風險，使醫院采購能規范、透明、健康、高效地運作。1.加強采購執行前期審計，降低閑置風險一是立項的合理性。內審要對影響采購項目的因素進行分析，知曉醫院的采購意向，請購理由是否充分，是否符合科室及醫院的發展規劃；向使用科室了解醫療設備或耗材的庫存和使用情況，請購數量是否結合醫院發展需要及實際庫存擬定；向財務部門了解設備耗材所涉及的業務收入及費用支出情況。二是論證的充分性。內審要參與采購前的論證，主要是對需購置的醫療設備及耗材的特點、用途、臨床應用價值的論證情況，實際利用率和成本回收期等指標，申請論證表內容的完整性及論證數據的準確性等方面進行審計，了解項目的開展是否能為醫院科研發展提供技術支撐，充分了解經濟效益及社會效益。三是程序的合規性。了解項目是否經科室充分醞釀并集體決策，若為“三重一大”項目，是否提交黨委會會議同意；物資的準入是否經委員會集體討論通過；項目資金是否已納入醫院年度預算，預算的批復和申報情況是否一致等。相關審查資料包括：請購報告、立項報告、項目可行性論證報告、績效評價報告、各項審批手續、預算批復文件，項目撥款情況、相關會議記錄等。2.加強采購招標過程審計，降低流于形式風險一是市場調研是否充分。采購部門在執行采購前應充分了解市場，政府采購項目若沒有公開調研這一步驟，那其招標的公平性將會被質疑。可詢問采購部門了解其市場調研的方式，對產品產業發展、市場供給、同類采購項目歷史成交信息，以及對運行維護、升級更新、耗材試劑等方面的熟知程度，調研對象是否不少于3家且具代表性。二是招標文件是否合理。《政府采購需求管理辦法》財庫〔2021〕22號文中，明確應將采購需求管理作為政府采購內控管理的重要內容，建立審查工作機制，成員應當包括內部監督機構。根據文件精神，內審應當參與招標文件的制定，并給出合理的建議，商務和技術條款是否符合采購項目的需求，包括資格條件的設置是否合理，技術要求是否指向特定的專利、商標、品牌等從而限制潛在投標人；評審因素設置是否具有傾向性，采購進口產品是否必要，是否落實支持創新、綠色發展、中小企業發展等政府采購政策要求。三是招標信息是否公開。要確保充分競爭，必須選擇正確的采購方式，并依法進行公開。如采用單一來源采購方式的，理由是否充分，是否符合法定情形。是否在相關網絡媒體中披露采購信息，財政項目是否在財政網上進行政府采購意向公開，并在醫院官網上同步公開采購意向滿30天后正式啟動等，使潛在供應商都有渠道知曉采購信息并有足夠時間作準備。相關審查資料包括：采購計劃、市場調研記錄（咨詢、論證、問卷調查等）、技術參數審核表、招標（需求）文件、公示信息等。3.加強供應商報價的審核，降低成本失控風險一是對投標人提前進行審核。為了防止泄密，供應商的投標文件要統一收取，“串標”行為的遏制雖然在實際操作中存在一定的難度，但內審人員從收取投標文件就開始介入監督會降低其發生的可能性，如審查投標文件是否存在從同一郵箱、同一地址發出的情況，投標單位是否存在關聯關系等。二是核實報價依據的充分性。內審人員應通過參與價格談判會、審查投標文件和報價明細等方式對價格進行全過程監督，關注采購報價的依據是否充分，投標報價是否合理，是否存在投標單位相互串通故意抬高價格的情況，包括信息來源的真實可靠性、價格構成的可比性、“隱形捆綁式消費”的強制性，尤其關注不平衡報價，縱向、橫向多角度比較價格，如報價高于原合同的采購價格，需進一步核實分析具體原因。三是注重對價格資料的收集。內審監督往往因為專業的缺乏存在“外行監督內行”的情況，可采取到不同醫院參觀考察各醫療設備或耗材的質量、價格、使用及售后服務等情況，同時應注重采購信息的記錄和積累，醫院采購的品種基本不會有太大的變化，建立“價格大數據”進行比較、分析和評價，可供日后采購價格作為參考。相關審查資料包括：投標文件（包括電子版）、價格談判資料、供應商授權委托書、報價明細、歷史合同數據等。4.加強供應商管理的審計，降低醫療安全風險一是供應商資質是否符合規定。對醫療器械生產廠商及商資質證照進行審核，是把好入院的第一道關，在招標環節應仔細審核醫療器械注冊證、權是否過期等，確保供應商資質符合規定。此外，供應商的誠信也很重要，應關注中標商納稅、社保、廉政等多方面信息，對經核實有商業行賄行為的供應商，及時納入不良記錄，不得購買其產品。二是是否建立供應商考核機制。采購部門應參考使用部門的意見，對供應商進行考核，內審對考核結果給予合理評價，評價其是否按時、定期、綜合各科室意見進行考核，考核內容是否全面，是否涵蓋了產品質量、價格、有效期、交貨及時性、供貨條件及其資信、履約情況等內容，是否建立有效的激勵機制。三是PDCA閉環管理是否執行。采購部門完成采購后，內審對采購后期管理進行評價，對采購的設備或耗材的運行成本和使用效益進行分析；依據供應商考核和臨床反饋、患者體驗和投訴等對產品質量、供應商服務進行綜合評價，發現運行中存在的問題并及時反饋給采購部門，采購部門采納審計建議并運用于改善業務流程，以PDCA閉環管理模式，可以大幅度降低內耗，實現工作質量的提升和醫院采購的良性循環，降低因產品質量、供應商弄虛作假給醫院帶來的醫療安全風險。相關審查資料包括：供應商的資質證明等應標文件、評標報告及中標通知書、企查查等信息平臺、供應商不良事件登記表、供應商考核表、產品質量反饋表等。5.加強合同條款簽訂審核，降低合同違約風險一是合同文本的完整性。關注合同文本是否包含法定必備條款和采購需求的所有內容，是否包括：標的名稱，質量，數量（規模）、履行時間（期限）、交付地點和方式、包裝方式、價款，付款進度，支付方式，驗收、交付時間、質保范圍和期限、違約責任與解決爭議的方法等。特別是醫療設備型號是否準確、附件清單是否齊全、運費和保險費由誰支付等都要明確，以免引起法律糾紛。二是合同流程的合規性。關注采購項目的上述合同要素是否與招標文件、投標文件一致；合同簽訂是否按規定流程審簽，合同內容是否經相關部門及領導會簽，是否由法律顧問審定；合同簽訂是否及時，是否在中標結果公布后一個月內簽訂，防止項目被人為擱淺，發生中標不應標的情況等。三是合同簽訂的有利性。合同雙方往往都會提供對自己有利的模板進行簽訂，內審應關注合同條款是否保護了醫院的合法利益。如是否明確供應商交貨質保的要求并分期付款；是否明確驗收標準，對于如家具類貨物運輸環節的損壞是否明確了責任方等；對于長期運行的項目，要充分考慮成本、收益，及可能出現的重大市場風險；是否在合同中約定成本補償、風險分擔等事項。同時，要關注合同變更問題，維護自身的合法權益。相關審查資料包括：招標文件、投標文件、合同審批流程、合同原件、上會記錄等。

四、結語

綜上所述，公立醫院要想降低采購風險，內審部門就要對采購項目的各個環節提前介入，做到“事前預警、事中控制、事后監督”的動態融合管控，并采取行之有效的審計方法，從合規性審計轉變為增值性審計，規范采購行為的同時也為醫院控制價格當好參謀，及時糾正問題，使采購從計劃到實施全過程都合法合規，從源頭上避免采購風險的產生。

參考文獻

1.任曉蕊.開展醫院采購審計的關鍵點.中國內部審計，2016（03）.

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摘要：降低采購成本是企業實現利潤增長的有效途徑，尤其在當前資源緊張。環境惡化的情勢下，加強物資供應企業的節能采購，環保采購，以經濟的投入獲得理想的產出回報，是物資供應企業所面臨的嚴峻形勢，從內部審計的角度談談時物資供應企業績效評價，以提高物資供應企業的管理水平，從而增強企業的盈利能力和核心競爭力。

關鍵詞：物資供應；采購

1對物資供應企業績效內部審計應遵循的原則

據現代供應管理運行機制的基本特征和目標，供應企業績效評價指標應該能夠恰當地反映供應企業整體運營狀況，而不是孤獨地評價某一供應商的運營情況。

傳統的企業績效內部審計主要是基于部門職能的績效評價指標。為了科學、客觀地反映供應企業的運營情況，應采用與之相適應的供應企業內部審計方法，并確定相應的績效內部審計評價體系。為了建立能有效評價供應企業績效的指標體系，應遵循如下原則；

(1)應突出重點，要對關鍵績效指標進行重點分析。

(2)應采用能反映供應企業業務流程的績效內部審計體系。

(3)企業內部審計體系要能反映整個企業的運營情況。

(4)應盡可能采用適時分析與評價的方法，要把績效度量范圍擴大到能反映供應企業適時運營的信息上去。

(5)在衡量供應企業績效時．要采用能反映供應商、生產部門之間關系的績效評價指標，把內部審計的對象擴大到與供應企業相關的部門和企業。

2物資供應企業績效內部審計指標體系

2.1物資供應企業績效內部審計的一般性評價指標

(1)產銷率指標。

產銷率是指在一定時間內已銷售出去的物資與已采購的物資數量的比值。該指標反映供應企業在一定時間內的產銷經營狀況，其時間單位可以是年、月、日。該指標也反映供應企業資源(包括人、財、物、信息等)的有效利用程度，產銷率越接近1，說明資源利用程度越高。同時。該指標也反映了供應企業庫存水平和產品質量，其值越接近1．說明供應企業成品庫存量越小。

(z)平均產銷絕對偏差指標。

該指標反映在一定時間內供應企業總體庫存水平，其值越大，說明供應企業成品庫存量越大，庫存費用越高。反之，說明供應企業成品庫存量越小，庫存費用越低。

(3)產需率指標。

產需率是指在一定時間內，供應企業已采購的物資數量與其用戶對該產品的需求量的比值。

該指標反映上、下層企業之間的供需關系。產需率越接近1，說明上、下層企業之間的供需關系協調，準時交貨率高，反之，則說明下層節點企業準時交貨率低或者企業的綜合管理水平較低。

(4)供應企業總運營成本指標。

供應企業總運營成本包括供應企業通訊成本、供應企業庫存費用及企業外部運輸總費用。它反映供應企業運營的效率。具體分析如下：

①供應企業通訊成本包括通訊費用，如EDI、因特網的建設和使用費用；供應企業信息系統開發和維護費等。

②供應企業總庫存費用包括各企業物資庫存費用、在途庫存費用。

③供應企業外部運輸總費用各等于供應企業上下層之間運輸費用總和。

(5)供應企業服務產品成本指標。

供應企業所服務對象的產品成本是供應企業管理水平的綜合體現。根據核心企業產品在市場上的價格確定出該產品的目標成本，再向上游追溯到各供應商，確定出相應的原材料、配套件的目標成本。只有當目標成本小于市場價格時，各個企業才能獲得利潤，供應企業才能得到發展。

(6)準時交貨率是指下層供應商在一定時間內準時交貨的次數占其總交貨次數的百分比。供應商準時交貨率低，說明其協作配套的生產能力達不到要求，或者是對生產過程的組織管理跟不上供應企業運行的要求；供應商準時交貨率高，說明其生產能力強，生產管理水平高。

(7)成本利潤率是指單位產品凈利潤占單位產品總成本的百分比。

在市場經濟條件下，產品價格是由市場決定的，因此，在市場供需關系基本平衡的情況下，供應商生產的產品價格可以看成是一個不變的量。按成本加成定價的基本思想，產品價格等于成本加利潤，因此產品成本利潤率越高，說明供應商的盈利能力越強，企業的綜合管理水平越高。在這種情況下，由于供應商在市場價格水平下能獲得較大利潤，其合作積極性必然增強，必然對企業的有關設施或設備進行投資和改造，以提高生產效率。

(8)產品質量合格率是指質量合格的產品數量占產品總產量的百分比，它反映了供應商提供貨物的質量水平。

質量不合格的產品數量越多，則產品質量合格率就越低，說明供應商提品的質量不穩定或質量差，供應商必須承擔對不合格的產品進行返修或報廢的損失，這樣就增加了供應商的總成本，降低了其成本利潤率。因此．產品質量合格率指標與產品成本利潤率指標密切相關。同樣，產品質量合格率指標也與準時交貨率密切相關，因為產品質量合格率越低，就會使得產品的返修工作量加大，必然會延長產品的交貨期，使得準時交貨率降低。

2.2物資供應企業績效內部審計的具體性評價指標

采購績效評估的指標應以“5R”為核心，即適時、適質、適量、適價、適地，并用量化指標作為考核之尺度。

2.2.1時間績效指標

由以下指標考核時間管理績效：

(1)停工斷料影響工時。

(2)緊急采購(如空運)的費用差額。

對停工斷料影響工時的內部審計要注意停工斷料影響工時給企業帶來的損失。停工斷料影響工時所造成的損失來自兩方面，一方面是直接經濟損失，直接經濟損失表現在費用發生而沒有利益流入以及因停工斷料帶來的經濟補償；另一方面是間接經濟損失，因停工斷料使客戶對公司的信譽度產生影響，從而影響企業的市場占有率。

對緊急采購費用差額的內部審計主要關注對供貨商的選擇，對供貨商的選擇不僅考慮質量、價格、服務。還要考慮供貨商供貨時間的及時性，如果供貨商不能滿足及時供貨，企業需增加緊急采購費用，從而增加企業的費用支出。

2.2.2品質績效指標

由以下指標考核品質管理績效：

(1)進料品質合格率。

(2)物料使用的不良率或退貨率。

通過對進料品質合格率及物料使用的不良率或退貨率的內部審計，可以評價供貨的產品質量及管理水平，從而為供貨商的選擇提供依據。

2.2.3數量績效指標

由以下指標考核數量管理績效：

(1)呆滯物料金額。

(2)呆滯處理損失金額。

(3)庫存金額。

(4)庫存周轉率。

通過對呆滯物料金額、呆滯處理損失金額、庫存金額、庫存周轉率等指標的內郝審計可以評價企業有關部門自身的管理水平，從而為企業內部考核及提供管理水平提供依據。

2.2.4價格績效

由以下指標考核價格管理績效：

(1)實際價格與標準成本的差額。

(2)實際價格與過去移動平均價格的差額。

(3)比較使用時之價格和采購時之價格的差額。

(4)將當期采購價格與基期采購價格之比率同當期物價指數與基期物價指數之比率相互比較。

通過對上述價格績效指標的內部審計可以對采購價格進行量化分析，從而為采購招標價格提供依據，實現采購價格效益最大化。

2.2.5效率指標

其他采購績效內部審計指標有。

(1)采購金額。

(2)采購金額占銷貨收入的百分比。

(3)采購部門的費用。

(4)新開發供應產商的數量。

(5)采購完成率。

(6)錯誤采購次數。

(7)訂單處理的時間。

(8)其他指標。

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【關鍵詞】EPC；成本管理；設計；采購；施工

一、EPC總承包模式概述

EPC(Engineering，Procurement，Construction)總承包模式是總承包單位依據工程合同的條款，統一管理施工項目的設計、采購、施工各個階段，同時對總承包的工程項目的工期、安全、質量、造價等總負責的一種承包模式。其中，設計工作貫穿了EPC總承包項目從項目設計到運行投產的全部環節，可以說，設計工作是三個階段最關鍵的部分，它決定了工程項目的成敗。

二、EPC總承包模式下各階段成本管理的控制方法

（1）設計階段。設計階段要采取限額設計，就是依據審批通過的投資估算以及設計任務書，控制初步設計并且依據審批通過的初步設計總概算來設計施工圖紙。從總體上，限額設計的過程要確保工程竣工結算不超過總投資限額。（2）采購階段。第一，健全項目采購制度。EPC項目經理部必須完善一系列的采購管理制度并在采購過程中確保嚴格執行，這就打好了控制項目采購成本的良好的基礎。組織結構和分工上，在EPC項目經理部成立開始，就必須規范物料采購的流程，并對相關人員的權力和責任明確劃分，合理分工，權責分明。第二，設定合理的采購預算和限價指標。在EPC項目采購環節，由預算人員依據項目審批通過的概算價，此外也要參照同時間市場的穩定價格以指導價位，對需要采購的物資分門別類核算采購預算，從而核定采購限價指標。要以限價指標作為采購的標準，假如出現超出，有關部門必須查明原因并制定相應的對策。第三，材料供應商的選擇。一是確定合格供應商名單，確定采購方式。在物資采購目錄列出后，必須充分考慮配送、倉儲等因素，建立EPC項目的合格供應商名單。采購方式包括公開競爭性招標、詢價采購、邀請招標、直接采購幾種方式，EPC項目部可以依據相關的規定和結合項目實際，選擇采購方式。二是確定合同供應商。EPC項目部要以質量優良、價格優惠、信譽良好為標準選擇合同供應商，最重要的是關注物資的質量，在保證物資質量可靠的情況上，最大程度地對采購成本進行控制。此外，在供應商的數量選擇環節中，一方面要避免貨源單一，要合理選擇多家供應商供應；另一方面要考慮所選供應商的物資數量，從而使供應商對價格進一步優惠，最終降低了項目的采購成本。三是供應商的動態管理。EPC項目部要對供應商進行動態管理，把對供應商的管理納入項目采購管理中，及時剔除或加入供應商。第四，做好物資利舊工作。由于設計工作總存在余量，所以EPC項目不可避免的會剩余一定數量的物資。所以做好剩余物資的利舊，可以有效控制EPC項目的采購成本。EPC項目可以由物資主管負責整個項目的材料平衡工作，在編制物資采購清單時，要充分核算庫存物資的數量、種類、規格、型號等，與相關人員認真核算是否可以用于新項目，從而盡可能的物資利舊，減少采購支出。（3）施工階段。第一，加強施工全過程的審計。加強審計是加強EPC 項目施工階段成本控制水平的一個重要途徑，審計管理同成本管理、全面預算管理相同，必須重視全過程的管理。通過加強審計管理來加強EPC項目的成本管理，要加強事前審計、事中審計和事后審計三個階段的審計工作。第二，總承包項目施工過程中各部門協調工作。一是EPC項目部的計劃部門要落實好施工計劃管理工作，及時編制和修訂施工計劃，審查分承包商的施工計劃。當發生工程變更、設計變更的時候，EPC項目部計劃部門必須協助處理好工程變更、設計變更時候產生的費用的相關問題，加強合同管理，完善合同臺賬管理。二是EPC項目部的財務部門要及時與計劃部門溝通，做好項目部計劃財務部內部組織成員之間的協調管理工作，將信息流通化，做好收款、付款計劃，及時將工程進度款撥放給具體分承包商，同時對EPC項目實行全過程成本動態控制，從而能保證整個工程項目的進度、質量、成本的有序和諧進行。

從長期來看，隨著全球一體化進程的加快，以及我國進一步開放市場，EPC總承包項目管理模式在我國的建筑項目管理行業將得到進一步的發展。EPC總承包模式的優勢非常明顯，然而，EPC總承包模式對建筑施工企業的成本管理能力也提出了更高的要求。在EPC總承包項目中成本控制最有效的是在設計階段，因為該階段的成本控制體現了事前控制的原則，所以EPC工程總承包的項目人員尤其是設計員必須高度重視設計階段的造價控制，采取限額設計，最終使EPC總承包的成本可控。

參考文獻

[1]相杰．EPC工程總承包項目的成本管理研究[J]．城市建設理論研究（電子版）．2012（3）

篇(6)

關鍵詞：旅游供應鏈 理論 旅游服務 管理機制

旅游服務供應鏈網絡結構是指，由供應鏈成員按照旅游產品和服務的供應方向排列起來并表明各級供應商和顧客之間關系的網絡構成。在旅游供應鏈中，組團社擔當著委托人的角色，委托地接社向旅游者提供住宿、旅游講解等一攬子服務，此時，地接社則擔當著人的角色；同時，地接社也擔當著委托人的角色，委托酒店、景區、交通等提供相應的服務，理論主要關注的是關系。如果當事人雙方，當委托人委托人代表自身的利益行使某些決策權時，關系就隨之產生。理論是建立在非對稱信息博弈論的基礎上，通常假設當事人雙方存在潛在的目標沖突、利益沖突，在一定約束條件下各自追求效用最大化；此外，人更傾向于風險規避。那么，這就帶來兩個問題：問題和風險共擔問題。人應代表其主體的利益，但事實上他們趨于將自己的利益放在其所應代表的人的利益之上，當兩者之間的目標不一致，且委托人很難驗證人是否有能夠恰當實施委托工作（即，道德危機）；另一方面，人聲稱有能力完成委托任務，但是委托人很難驗證人是否具有專業知識（即，逆向選擇），這就產生了問題。若委托人和人對待風險的態度不同，從而導致采取行動的不同，這就產生了風險分擔問題。

在管理旅游供應商質量的過程中，處于關系中的買者會面臨很多問題。出于自身利益考慮，買方期望供應商能夠提供質量好的產品和服務，期望供應商能夠改進所提供的產品和服務的質量。但是，旅游產品的獨特屬性使得簽訂契約后旅游委托方很難對方進行監控，因此方有可能不履行原先的承諾，不愿意在質量上投資，甚至在運作中通過降低服務水平和質量來降低工作成本， 追求自身利益的最大化（道德風險）。旅游者無法提前獲得或者體驗旅游產品，在信息不對稱的情形下，旅游者基于個人理性會對市場中旅游產品的組合按照中間價格進行選擇，這可能會導致高質量的旅游產品競爭不過低質量的旅游產品，從而退出市場（逆向選擇）。訪談發現，組團社與地接社及其供應商之間，在實際運作的過程中，基本上都是按照價低者得，這樣就造成了逆向選擇的問題。

為解決上述問題，理論提出兩種管理機制（表1）：①基于結果的管理機制。在此機制中，強調的是結果，委托人根據結果對人進行獎懲，但忽略了人為得到某種結果而付出的努力（即過程）；②基于行為的管理機制。在此機制中，委托人關注人的過程行為，并參與此過程中。由于結果的不確定性、風險偏好的不同以及信息的不對稱等，應如何選取上述的兩種管理機制呢？當然，管理者在作出決策時，需權衡以下兩點：①獲取所需信息以監控人行為所耗費的成本；②測量結果、轉移風險的成本。

基于結果的方法主要關注減少供應風險的不利影響而非不利事件發生的可能性[7]。管理供應商質量的過程中，顧客接觸到的設備等有形產品可通過質量檢查等方法；對于無形的服務可通過定性的測量方法，如服務提供者問題解決能力、服務績效、響應性、可靠性以及顧客抱怨。兩種典型的基于結果的方法：①對供應商提供的產品/服務的質量檢查；②與質量相關的契約條款。在購買契約中詳細列明質量要求，包括獎懲條例、質量檢測規則等。這些條款的制定對雙方的運營策略、績效及關系有顯著影響。

基于行為的方法關注的是上游供應商的過程而不是結果。Robison和Malhotra[1]指出“供應鏈質量管理是以過程為中心的，包括買賣雙方業務流程的協作和整合，以測量、分析、改進產品、服務及過程的質量”。公開交流、信息共享、監控供應商的過程及活動、與供應商建立長期密切的關系等方法可以促進供應商改進內部過程，最終提高質量績效。基于行為的供應鏈質量管理方法包括供應商質量認證、供應商質量審計、供應商過程管理及供應商質量開發。上述方法旨在改進供應商的行為和過程，注重企業間的信賴關系與合作。在進行供應商選擇時，質量認證是需要的，據此買方可以斷定供應商已經建立了恰當的質量管理體系。供應商審計通常用來評估供應商質量體系的有效性。例如，確定供應商是否遵循買者所期望的過程和程序。供應商過程管理是一種系統的方法，通過質量管理體系的應用提高供應商的能力以及滿足買者的需求和期望。長期、有計劃的實施供應商質量開發能夠提高供應商在質量保證和改進方面的能力，充分利用供應管理的杠桿效率，創造出能勝任的供應基地。供應商的過程管理關注供應商內部過程；供應商質量開發關注的是旨在維持雙發穩定關系以保證長期穩定的供應需求。

參考文獻：

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【關鍵詞】 供應商―客戶關系; 會計行為; 財務行為; 公司價值

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）03-0008-06

供應商和客戶是公司重要的非財務利益相關者，他們分別作為企業原材料的提供方和企業產品的銷售對象，關系到企業經營流程的一頭一尾，對企業的戰略、經營等各個方面都有決定性的影響（Freeman，1984）。由買賣關系形成的涉及企業與供應商和客戶之間的利益分配關系稱之為供應商―客戶關系。供應商―客戶關系對公司行為及公司價值的影響已得到學術界和理論界的廣泛認同。

近年來，世界各國證券監管部門對上市公司供應商和客戶信息披露的重視程度不斷增強。例如，美國SEC要求上市公司披露占公司10%銷售額以上客戶的信息以及對公司經營具有重要影響的客戶的信息①。我國2005年修訂的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號――年度報告的內容與格式》規定：“公司應當披露主要供應商和客戶的情況，以匯總方式披露公司向前5名供應商采購金額占年度采購總額的比例和向前5名客戶銷售額占年度銷售總額的比例。”2011年，中國證監會進一步鼓勵公司分別披露前5名供應商/客戶的名稱和采購額/銷售額。

在會計學和財務學文獻中，大量有關供應商―客戶關系經濟后果的研究也不斷涌現（Hertzel，Li，Officer and Rodgers，2008）。本文追蹤、梳理了國內外供應商―客戶關系的相關文獻，總結了供應商―客戶關系影響公司行為的理論基礎，分別從會計行為、財務行為和公司價值三方面闡述供應商―客戶關系的經濟后果，在此基礎上，對現有研究成果的不足作了簡要評論，并對未來研究進行展望，以期為我國學者進行相關研究提供參考。本文有助于投資者從非財務利益相關者視角理解公司會計與財務行為的成因及對公司價值的影響，并對公司會計和財務行為的相關實踐有一定指導作用。

一、供應商―客戶關系影響公司行為的理論基礎

目前，學術界主要從“關系專用性投資理論”和“談判力理論”兩個視角解讀供應商―客戶關系對公司行為的影響。

（一）關系專用性投資理論

“關系專用性投資”概念由交易成本理論衍生而來，它是指合作成員為了強化雙方的合作關系而進行的相關投資。關系專用性投資投入的資產用于特定交易時具有極高的價值，但用于其他交易關系就會大大貶值（Williamson，1975）。企業與其供應商/客戶之間通常會依靠關系專用性投資維系（Raman & Shahrur，2008），尤其是生產異質性產品的企業，對關系專用性投資的需求更大（Titman，1984）。如果公司破產，供應商/客戶的專用性投資會失去價值，這意味著關系專用性投資一旦形成，就會被鎖定在某一特殊的交易關系中，不能被轉移或中止。

除了企業破產會使供應商和客戶的關系專用性投資失去價值外，企業的機會主義行為同樣會使供應商和客戶蒙受損失（Williamson，1985）。因此，在供應商―客戶關系中，進行關系專用性投資越多的一方，面臨的風險越大，也越可能使自己處于不利地位，這種風險使得投資方不會輕易進行關系專用性投資或者會尋求保護措施。

（二）談判力理論

“談判力”概念在20世紀50年代由Schelling首次提出。Schelling（1956）將談判力定義為談判雙方通過不同的談判策略與對方達成協議或者影響談判結果的能力，也稱為議價能力。Porter于1980年首次提出五力模型，提出將企業談判力與業績掛鉤的分析范式，此后理論界才逐步對談判力進行系統性的應用。在《競爭戰略》一書中，Porter對供應商和經銷商（客戶）議價能力的影響因素進行了詳細描述，包括行業集中度、替代商數量、企業從供應商處的采購量和對經銷商的銷售量及轉換成本等。他將供應商和經銷商（客戶）的議價能力作為影響企業競爭力的兩大因素，指出議價能力對企業利潤率和戰略定位具有重要作用，并定性地分析了議價能力對公司業績的影響。此后，基于Porter的研究，學者們逐步開始關注議價能力在供應鏈上下游企業博弈中的作用，議價能力逐步被引入到供應鏈管理的研究中。

現有文獻認為，在供應商―客戶關系中，擁有相對議價能力的一方能夠獲得談判優勢，從而賺取更多剩余利潤。如Suutari（2000）認為，議價能力能夠影響企業采購成本和銷售價格;Gal-Or（2004）認為，企業通過兼并收購等方式擴大企業規模，形成壟斷以利于企業提高議價能力，進而提高獲利能力;王卓（2005）通過利潤分享合同模型分析認為，供應商的品牌力度、零售商的網絡規模都是影響企業議價能力和利潤分成的重要因素。另外，議價能力也會影響企業的經營策略。如Murray等（1995）利用供應商數量、替代品數量和轉移成本水平三項指標來衡量供應商的議價能力，發現議價能力會影響企業全球采購策略及策略績效;Battiglli等（2006）認為零售商的議價能力會使供應商降低產品質量，從而削減整條供應鏈的利潤。

二、供應商―客戶關系與企業會計行為

Bowen等（1995）首次提出，供應商/客戶等重要非財務利益相關者與企業之間的隱性契約關系會影響企業盈余管理活動，他們檢驗了供應商和客戶對公司會計政策選擇的影響，發現供應商和客戶會影響經理人員存貨計價方法和折舊方法的選擇，如，長期來看公司會選擇增加收益的先進先出法進行存貨計價以迎合供應商/客戶的需要。隨后，Raman & Shahrur（2008）和Dou，Hope

& Thomas（2013）實證檢驗了供應商―客戶關系對公司盈余管理行為的影響。Raman & Shahrur（2008）發現，公司會通過增加可操控應計額來吸引供應商和客戶進行關系專用性投資，并且認為公司的這種盈余管理行為是機會主義的，將導致公司與供應商/客戶契約關系的終止。Dou，Hope & Thomas（2013）認為，如果公司利潤波動較大，意味著現金流或經營狀況不穩定甚至惡化，可能導致公司違約成本低于履約成本。一旦公司違約，供應商就會被迫在交易條款上作出妥協;在公司清算的極端情況下，供應商將失去其專用性投資的全部價值。而公司穩定的利潤可以降低供應商對公司未來現金流和經營狀況的預期風險，增強對公司前景的信心。因此，在需要供應商進行關系專用性投資的經營環境中，公司更可能進行利潤平滑，并且利潤平滑的屬性是決策有用的;在法律環境較差的國家，關系專用性投資與決策有用性利潤平滑的正相關關系更明顯。

Chen（2008）和Hui，Klasa & Yeung（2012）探討了供應商―客戶關系對會計穩健性的影響。Chen（2008）發現，供應商/客戶的關系專用性投資會促使企業會計穩健性增加;并且，當企業和供應商/客戶之間存在垂直整合或延伸關系時，關系專用性投資與企業會計穩健性之間表現出更強的關系。Hui，Klasa & Yeung（2012）則從供應商/客戶議價能力角度探討了會計穩健性的成因。他們發現，供應商/客戶有相對談判優勢時，公司的財務報告就會表現出較大的穩健性，即，供應商/客戶的談判優勢與公司較快報告壞消息的程度具有正相關關系。隨后，他們進一步檢驗供應商/客戶談判力和公司會計穩健性之間是否會受到公司對供應商/客戶依賴程度的影響。發現當公司經營用的物料成本大于勞動力成本時，供應商/客戶談判力與公司會計穩健性之間的關系就更加顯著;當公司屬于高進入壁壘行業，供應商/客戶談判力與公司會計穩健性的正相關關系就會減弱;當供應商/客戶更可能與公司簽訂長期合同時，供應商/客戶的談判力與公司會計穩健性之間的正相關關系就更加顯著。

Cao et al.（2013）和Cen et al.（2014）則探討了供應商―客戶關系對公司自愿性信息披露的影響。Cao et

al.（2013）以盈利預測作為自愿性信息披露的衡量，研究了主要客戶對公司盈余預測的影響。他們發現，具有主要客戶的公司更可能進行盈余預測，特別是在公司對客戶公司隱性要求權及由此導致的關系專用性投資較為明顯的時候，具有主要客戶的公司更可能進行盈余預測。另外，對主要客戶的依賴程度越大，公司的盈余預測越及時并越頻繁，但這一關系僅僅在關系專用性投資比較重要的時候存在。Cen et al.（2014）研究了供應商―客戶關系對企業或有訴訟損失信息披露的影響。他們發現，公司或有訴訟損失會引起主要客戶對供應鏈風險的關注，當公司可能被時，客戶會削弱或終止與供應商的關系以對沖供應鏈風險。因此，面臨被的公司會在財務報表中披露或有損失的信息以避免與客戶的關系中斷。與沒有主要客戶的公司相比，具有主要客戶的公司會更迅速地披露好消息而戰略性持有壞消息，特別是當客戶有較大的轉換成本時，這種關系更顯著。

我國學者張敏、馬黎B和張勝（2012）檢驗了客戶集中度對公司審計師聘用決策的影響，發現公司會通過聘用高質量的審計師向客戶發送信號。具體而言，對于非國有公司來說，客戶集中度越高，公司聘用大所進行審計的概率越低;對于國有公司而言，隨著客戶集中度的上升，公司聘用大所進行審計的概率先逐漸下降，隨后又逐漸上升，呈現U型關系，但這種U型關系只存在于國有股比例較高的公司中。

三、供應商―客戶關系與企業財務行為

（一）供應商―客戶關系與企業資本結構

目前，學術界對供應商―客戶關系與企業資本結構的關系在理論觀點與實證結論上存在截然相反的結論。一方面，根據關系專用性投資理論，公司財務杠桿越高，客戶進行關系專用性投資的意愿就越低，因此，公司會降低財務杠桿吸引客戶進行關系專用性投資。客戶關系與企業財務結構關系的理論最早由Titman提出，Titman（1984）認為，客戶對企業進行了關系專用性投資，一旦公司進入清算過程，客戶的專用性投資就會失去價值。由于客戶承擔了企業破產清算后的轉換成本，企業會通過選擇財務杠桿來向客戶承諾清算政策，也就是說，企業的融資決策就會受客戶關系專用性投資的影響。他發現，在生產異質性產品的行業和耐用品行業中，客戶投入了更多的關系專用性投資，導致其面臨的清算成本也更高，因此會要求企業選擇較低的財務杠桿。Maksimovic & Titman（1991）進一步研究發現，高財務杠桿會降低公司對其聲譽和產品質量的關注，因此，客戶會要求企業降低財務杠桿以保持其專用性投資的價值。Kale & Shahrur（2007）發現，公司會使用較低的財務杠桿作為一種承諾機制以促使客戶進行關系專用性投資。當客戶屬于R&D密集型企業時，公司的財務杠桿較低;另外，當公司和客戶為戰略聯盟或合資企業時，公司的債務水平會更低。

另一方面，根據談判力理論，公司會通過提高財務杠桿來提升自己在客戶關系中的談判優勢。Sarig（1988）認為債務能夠提高企業的議價能力，因為企業破產的損失將由債權人承擔，使得股東在和客戶談判時握有相對較大的威脅籌碼，從而解釋了企業為何不會無限制地降低杠桿。Kale & Shahrur（2007）發現，當公司的客戶擁有較高談判力時，公司就會提高財務杠桿以提升自身談判力;并且，公司財務杠桿會隨著客戶行業集中度的提高而提高，如果公司市場份額比較高，這種關系會適當減弱。Chu & Wang（2012）研究了客戶公司的財務杠桿如何影響供應商公司財務杠桿的選擇，他們認為，客戶公司會通過增加財務杠桿來提高議價能力，供應商為了提升自身議價能力，同樣也會相應地提高自身財務杠桿。因此，供應商公司的財務杠桿與客戶公司的財務杠桿呈顯著正相關關系。研究進一步發現，如果客戶公司有更高的事前議價能力，這種正相關關系會變得更強;如果供應商―客戶關系需要更多的關系專用性投資，則這種正相關關系會變弱。

（二）供應商―客戶關系與企業融資效率

Cen et al.（2014）和Campello et al.（2014）研究了美國上市公司供應商―客戶關系與企業銀行貸款合約的關系，得出截然相反的結論。Cen et al.（2014）基于美國上市公司的研究發現，與企業有長期合作關系的主要客戶有動機監控企業以確保供應鏈的穩定性，這導致企業能夠獲得有利的銀行貸款利差。Campello et al.（2014）則認為，企業對客戶的專用性投資越多，債權人就要承擔專用性投資終止導致的清算風險。他們通過模型推導認為，主要客戶的重要性越大，它從企業專用性投資中獲得的好處越多，從而降低企業進行專用性投資的信貸質量。他們的實證研究發現，客戶集中度越高，企業的貸款利率就越高，銀行貸款合約也越嚴格。

Dhaliwal et al.（2014）檢驗了客戶集中度與企業權益資本成本的關系。他們認為，客戶集中會增加企業的現金流風險，進而導致企業更高的權益資本成本。他們進一步研究發現，客戶集中度與企業權益資本成本的負相關關系在較可能失去主要客戶的企業或失去主要客戶可能產生重大損失的企業中更為明顯。

Chen et al.（2013）利用美國債券市場2001―2008年的數據調查了客戶企業的信息不對稱對供應商企業債券利率價差的影響。他們發現，客戶企業的信息不對稱可以顯著解釋公司債券利率價差。另外，客戶越重要，其信息不對稱對企業債券利率價差的影響就越大。

（三）供應商―客戶關系與企業商業信用

商業信用是企業銷售商品時延期或提前收取貨款而提供給客戶或占用客戶的資金，是企業重要的短期融資來源。Frank，Murray & Maksimovic（2005）把關于商業信用的研究分成兩個分類：融資角色（Biais & Gollier， 1997;Petersen & Rajan，1997;Giannetti & Mariassunta et al.，2009）和經營角色（Smith，1987;Long，Malitz & Ravid，1993;Lee & Stowe，1993）。融資角色的研究認為企業對同一供應鏈上的交易伙伴了解比較充分，更愿意為他們提供商業信用，如Petersen & Rajan（1997）發現從外部金融機構籌資越多的企業為其交易伙伴提供的商業信用也越多，表明上游企業提供的商業信用能夠在銀行與下游企業間起到融資中介作用。從經營角色角度對商業信用的研究則把商業信用作為企業產品質量的信號，企業提供的商業信用越多，從外部看表明企業對自己產品的質量越有信心，下游企業不會因上游企業產品質量問題而破產，最終無法支付應付賬款。與上述經營角色中把商業信用作為產品質量的信號不同，Dass，Kale & Nanda（2011）把商業信用作為一種承諾機制，認為當關系專用性投資無法及時被客戶認可時，企業提供的商業信用會讓客戶認為企業將面臨賬款被延期支付甚至違約的風險，從而企業會更加恰當地進行關系專用性投資而不至于產生投資不足問題，并且企業的關系專用性投資越多，他們提供的商業信用也會越多。另外，如果企業的市場地位越高，企業越能從關系專用性投資中獲取剩余利潤，企業也越可能投資，因此不需要再通過提供商業信用對客戶作出承諾，從而對商業信用的供給會下降。

（四）供應商―客戶關系與企業并購

Fee & Thomas（2004）檢驗了供應商―客戶關系與企業并購行為的關系，他們發現，公司的橫向并購對下游企業（客戶）的經營和財務業績并不會產生顯著影響，但會導致上游企業（供應商）現金流顯著下降。Shahrur（2005）檢驗了水平接管對并購公司競爭者的影響以及對接管行業供應商和客戶的影響，他們發現，在目標公司股東和并購公司股東具有正的聯合財富效應的子樣本中，競爭者和接管行業供應商及客戶都有正的超額回報。Bhattacharyya & Nain（2011）認為，客戶企業水平并購會對依賴性較強的供應商施加價格壓力，對他們的業績產生不利影響。在下游企業合并整合后，更集中的供應商和具有較大進入障礙的供應商會經歷更大的價格下降。時間序列的實證結果顯示，在主要客戶行業經歷并購后，依賴性更強的供應商企業也會經歷合并。他們的研究結果意味著供應鏈中合并行為會傳染。Ahern（2012）探討了產品市場關系對并購利得分配的影響，通過檢驗供應商―客戶關系對企業垂直并購中獲利分配的影響，發現目標公司行業越是依賴于并購公司行業（無論并購公司是供應商還是客戶），即目標公司相對于并購公司的談判力較小，談判力相對較強的并購公司將獲得更多的并購利得。

（五）供應商―客戶關系與企業股利分配

Wang（2012）認為，客戶關系會影響企業股利分配行為，并提出了兩種影響假設：第一，財務困境假設（financial distress hypothesis）。這種觀點認為，在供應商―客戶關系中，企業的關系專用性投資導致其承擔較高的財務困境成本（Titman，1984;Kale & Shahrur，2007;Banerjee，Dasgupta & Kim，2008），企業必須通過降低杠桿水平、提高流動性來緩解這一財務困境，減少股利分配是提高企業流動性的方式之一。第二，確認假設（certification hypothesis）。這種觀點認為，基于Jensen（1986）的傳統自由現金流觀點，股利分配能夠分散自由現金流，解決管理層與股東間對自由現金流使用權的爭議，而重要的客戶由于能夠獲取企業的更多私有信息，對企業具有監督作用，從而代替股利分配緩解企業與股東之間的信息不對稱。Wang（2012）的研究發現，客戶對企業越重要，企業發放的股利越少，在企業更有可能進行關系專用性投資的情形下，上述關系更顯著，從而驗證了財務困境假設。

（六）供應商―客戶關系與企業其他財務行為

Jennifer（2013）首次發現，具有重要客戶的企業會增加現金持有，并且企業多余現金的來源是發行股票而非提高債務。Jennifer認為現金是應對由于重要客戶突然流失引起的資金流斷裂風險的最好對沖工具，企業的現金持有量會隨著客戶重要性的提高而提高;并且企業提高現金持有是基于預防動機，區別于客戶重要性引起的企業降低財務杠桿的承諾動機。

Cen，Maydew，Zhang & Zuo（2014）檢驗了供應商―客戶關系對企業避稅行為的影響，他們認為，緊密的供應商―客戶關系會促使避稅信息和知識在供應鏈企業間的轉移，給企業提供更多稅收籌劃的機會以及較低稅收籌劃成本，進而導致企業的避稅行為。研究發現，對主要客戶信賴性越強，企業的現金有效稅率就越低。另外，企業與主要客戶的合作關系時間越長，企業的現金有效稅率就越低;并且，企業的現金有效稅率與主要客戶企業的有效稅率呈正相關關系，當企業總部與主要客戶企業的總部地理距離更近時，這種關系更顯著。進一步研究還發現，企業在與主要客戶建立合作關系后現金有效稅率會降低，特別是當合作前主要客戶的有效稅率很低時，企業現金有效稅率降低得更明顯，這驗證了避稅知識從主要客戶轉移至企業的觀點。

He et al.（2014）利用美國上市公司的數據分別從客戶集中度和客戶談判力兩個視角探討了客戶關系對公司創新的影響。他們發現，當企業的客戶集中度越高時，企業創新越多;而當客戶的談判力越強時，企業創新越少。他們認為，客戶集中度越高，企業與客戶之間的商業關系就越積極，這會促使供應商企業進行更多的創新以維持競爭地位，而更強的客戶談判力會引發企業風險，進而阻止供應商企業的創新。

張先敏和王竹泉（2014）研究客戶關系對營銷渠道營運資金管理績效的影響，發現營銷渠道營運資金周轉期與收款及時性負相關，過度賒銷不利于提升營銷渠道營運資金管理績效;營銷渠道營運資金周轉期和客戶集中度呈倒“U”形關系，企業應根據客戶集中度的高低分別采取不同措施。

四、供應商―客戶關系與公司業績

Hertzel et al.（2008）探討了提交破產申請公司的財務危機對客戶與供應商公司價值的影響，他們發現，主要客戶的財務危機和破產申請提交與企業的非正常股票回報呈顯著負相關關系，尤其在申請破產的客戶企業經歷行業內傳染效應的時候，這種關系更為明顯。Cohen & Frazzini（2008）發現，由于投資者有限注意力的存在，公司股價中不會涉及客戶公司的相關消息，因此，可以通過主要客戶的股票回報率預測公司未來的股票回報。Patatoukas（2012）研究了客戶集中度是否及如何影響供應商企業的基本面和股票市場價值，發現客戶集中度與同期的會計回報率呈顯著正相關關系，并且企業的經營費用越低、資產周轉率越高。另外，客戶集中度的變化能夠很好地預測未來公司業績的變化。Radhakrishnan et

al.（2014）檢驗了客戶企業資本市場信息質量對供應商企業經營業績的影響，發現客戶企業的盈余預測質量、盈余質量、財務分析師跟蹤以及信用評級與供應商企業的經營業績呈正相關關系。在供應商企業銷售額波動較大、沒有訂單積壓、客戶不太依賴于他們的產品以及與客戶的商業關系較短時，這種關系更顯著。可見，客戶企業在資本市場上的信息質量有溢出效應，能幫助供應商提升業績。Vincent J et al.（2014）檢驗了客戶公司CEO的更換是否會破壞它與現有供應商的關系。研究發現，在客戶公司更換CEO后，對客戶公司依賴較強的供應商對客戶公司的銷售額會大幅下降。但是，如果客戶公司面臨較大的供應商轉換成本以及那些進行較少關系專用性投資的供應商，當客戶更換CEO后，供應商銷售額不會下降。

五、未來研究展望

本文系統梳理了供應商―客戶關系對企業會計行為和財務行為的影響，有助于從非財務利益相關者視角理解企業會計和財務行為的成因提供重要借鑒。但現有研究仍存在不足，可從以下幾方面進行改進和完善。

首先，拓展供應商―客戶關系的測量方法。現有文獻中，大多數學者選擇定量的方法來測量供應商―客戶關系。如，在針對美國上市公司的研究中，把占公司10%銷售額以上的客戶稱為主要客戶，以公司是否存在主要客戶來研究其對公司會計和財務行為的影響（Cao et al.，2013;Cen et al.，2014）。我國學者張敏等（2013）用上市公司年報附注中所披露的“企業向前五名供應商的采購金額合計占總采購金額的比例”及“向前五名客戶的銷售金額合計占總銷售額的比例”分別衡量供應商集中度和客戶集中度。也有研究中以談判力來衡量供應商客戶關系，如以公司與其供應商/客戶公司的相對規模來衡量談判力（Hui，Klasa & Yeung，2012）。另外，有少量研究采用了其他方法，如Baiman & Rajan（2002）和Costello（2011）采用數學建模的方法來衡量供應商―客戶的信息交換關系;Kwon（2011）和Felli，Koenen & Stahl（2011）采用問卷調查的方法衡量供應商―客戶關系。綜上，現有關于供應商―客戶關系主要采用定量方法進行衡量，但定量方法并不能全面揭示供應商客戶關系的內在特質。筆者認為，應廣泛綜合使用各種衡量方法，如借鑒問卷調查和數學建模等方法，使之與定量衡量方法相結合，積極探索準確界定供應商―客戶關系的有效方法。

其次，考慮制度環境因素對供應商―客戶關系與企業會計和財務行為關系的影響。在我國，制度環境包括正式制度環境和非正式制度環境，是影響供應商―客戶關系的重要外部環境，同時對企業會計和財務行為也會產生重要影響。因此，制度環境會對供應商―客戶關系與企業行為關系產生影響。而現有研究中，僅有Dou，Hope & Thomas（2013）和張敏等（2013）探討了制度環境的影響。如Dou，Hope & Thomas（2013）考慮了法律環境對供應商專用性投資與利潤平滑關系的影響，張敏等（2013）研究了股權性質對供應商―客戶關系與審計師選擇關系的影響。因此，未來的研究可以考慮制度環境，如法律環境等正式制度和社會資本等非正式制度環境對供應商―客戶關系與企業行為關系的影響，以進一步深化供應商―客戶關系影響企業行為的外部因素。

再次，嘗試引入案例方法研究。現有研究大都采用大樣本實證檢驗的方法，這種方法有助于我們對供應商―客戶關系對公司會計與財務行為的作用進行定量分析，但無法進一步挖掘供應商―客戶關系的作用機理。因此，未來可以通過案例研究探明供應商―客戶關系對企業會計行為和財務行為的作用機理和具體路徑。

最后，關注中國情境下供應商―客戶關系對公司行為的影響。關于我國公司供應商―客戶關系經濟后果的研究，目前只有張敏等（2013）探討了供應商―客戶關系對審計師行為的影響，而關于供應商―客戶關系對公司會計、財務等行為影響的研究尚為空白。中國情境下供應商―客戶關系對公司行為的影響一定有別于西方國家文化和制度環境下的影響，因此，積極探討中國情境下的供應商―客戶關系對企業行為的影響具有較強的現實意義。

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