序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇財務(wù)報表風(fēng)險評估范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險準(zhǔn)則　風(fēng)險導(dǎo)向　重大錯報風(fēng)險　風(fēng)險評估　審計證據(jù)

一、前言

2006年財政部頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國在建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同新形勢的道路上邁進了一大步。為了更好地指導(dǎo)注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿笞詴嫀煂L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。傳統(tǒng)審計方法的主要缺陷在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境，但忽視其所處的外部環(huán)境；重視審計單位的控制風(fēng)險但忽視其固有風(fēng)險。事實上我國注冊會計師面臨的情形是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，都會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質(zhì)性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節(jié)測試上。極易引發(fā)審計風(fēng)險。因此，新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求注冊會計師了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境，同時注重檢查風(fēng)險和固有風(fēng)險(即重大錯報風(fēng)險)，重點關(guān)注存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，達到避免觸發(fā)審計風(fēng)險的目的。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容為以下準(zhǔn)則，簡稱審計風(fēng)險準(zhǔn)則，分別為：《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》(以下簡稱第1101號準(zhǔn)則，下同)、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1301號――審計證據(jù)》。

二、審計風(fēng)險準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

(一)第1101號準(zhǔn)則 第1101號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計與鑒證準(zhǔn)則第200號的基礎(chǔ)上，對原《獨立審計準(zhǔn)則第1號――會計報表審計》進行修訂而形成的。其主要內(nèi)容有：會計責(zé)任和審計責(zé)任、審計的目標(biāo)、審計范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計風(fēng)險及模型。(1)明確區(qū)分注冊會計師的責(zé)任，公司管理層和治理層的責(zé)任。新準(zhǔn)則規(guī)定，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。此外，準(zhǔn)則條款還特別強調(diào)了財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任。(2)明確財務(wù)報表審計目標(biāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這個規(guī)定與原有的規(guī)定沒有太大區(qū)別，但是新準(zhǔn)則中明確提出，財務(wù)報表審計屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。(3)修訂審計范圍的定義。新準(zhǔn)則指出，財務(wù)報表的審計范圍是指注冊會計師為實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)，根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實施的恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻目偤汀Ｔ诖_定擬實施的審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守與財務(wù)報表審計相關(guān)的各項審計準(zhǔn)則。恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚴侵笇徲嫵绦虻男再|(zhì)、時間和范圍是恰當(dāng)?shù)摹Ｒ皇菍徲嫵绦虻男再|(zhì)指審計程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風(fēng)險；通過實施控制測試，明確內(nèi)部控制運行的有效性；通過實施實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或指審計證據(jù)適用的期間或時點。三是審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。(4)要求注冊會計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并明確在財務(wù)報表審計中注冊會計師只能提供合理保證。新準(zhǔn)則要求，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。新準(zhǔn)則指出，注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進新的審計模型。新準(zhǔn)則對審計風(fēng)險模型作了重大改變，將原審計風(fēng)險模型修正為：審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險x檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，是兩者的綜合風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險要求注冊會計師站在風(fēng)險的高度上把握審計過程，以風(fēng)險為導(dǎo)向進行審計，強化了風(fēng)險意識，注冊會計師對于重大錯報風(fēng)險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風(fēng)險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風(fēng)險，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試)，以降低注冊會計師的審計風(fēng)險。在目前經(jīng)濟不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計風(fēng)險模型更能滿足風(fēng)險控制的要求，并且可操作性較強。

(二)第1211號準(zhǔn)則 第1211號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計與鑒證準(zhǔn)則第315號基礎(chǔ)上出臺的新準(zhǔn)則，將取代我國原有的《獨立審計準(zhǔn)則第21號――了解被審計單位情況》、《獨立審計準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計準(zhǔn)則第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服舊準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》要求，注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿瑖@重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。其中如何識別和評估重大錯報風(fēng)險，構(gòu)成了注冊會計師應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的前提。注冊會計師如何了解被審計單位及其環(huán)境，了解哪些具體的內(nèi)容，了解后如何對重大錯報風(fēng)險進行評估，如何將了解和評估的過程、結(jié)果與管理層和治理層進行溝通，在審計工作底稿中應(yīng)當(dāng)對哪些內(nèi)容進行記錄，本準(zhǔn)則對這些問題做了明確規(guī)范，其修訂的主要內(nèi)容有：(1)注冊會計師審計的總體要求：了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序；了解的目的是識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進一步審計程序；了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。與獨立審計準(zhǔn)則中的規(guī)定不同，了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境是注冊會計師審計過程中必須實施的程序，

也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵摹?2)風(fēng)險評估程序的概念及項目組內(nèi)部討論的要求。風(fēng)險評估程序是指為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序。風(fēng)險評估程序包括：詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，結(jié)合了解的內(nèi)容和被審計單位業(yè)務(wù)的特點運用相應(yīng)的風(fēng)險評估程序，并利用風(fēng)險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風(fēng)險，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序，實施風(fēng)險評估程序之后項目組內(nèi)部必須進行討論。注冊會計師通過風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境后，需要對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進行評估，評估重大錯報風(fēng)險需要運用專業(yè)判斷，必須由項目組內(nèi)部討論來完成，項目組內(nèi)部討論可以有效降低審計風(fēng)險。在原準(zhǔn)則中，評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險也需要專業(yè)判斷，但并沒有需要項目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標(biāo)。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負責(zé)的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報地可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何影響審計的其他方面，包括對確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。二是討論的內(nèi)容。項目組應(yīng)當(dāng)討論被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定項目組內(nèi)部參與討論的成員。項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論，如果項目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。項目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項目組成員的職責(zé)、經(jīng)驗和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計的具體情況，在整個審計過程中，持續(xù)交換有關(guān)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應(yīng)當(dāng)強調(diào)在整個過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕表明舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并對這些跡象進行追蹤。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風(fēng)險評估產(chǎn)生影響的信息或有關(guān)針對風(fēng)險實施的審計程序的信息。(3)注冊會計師應(yīng)盡到的相關(guān)職責(zé)。對注冊會計師應(yīng)當(dāng)從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境作了詳細的定義：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制。這些內(nèi)容是新準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，值得注意的是對被審計單位的了解不僅局限于被審計單位的內(nèi)部控制。對以上新準(zhǔn)則中有相應(yīng)的章節(jié)進行具體的闡述，使得注冊會計師思考的是究竟哪些方面去了解被審計單位，而不像原有準(zhǔn)則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計工作，低估重大錯報風(fēng)險。(4)明確了注冊會計師了解內(nèi)部控制的定位。注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。因為注冊會計師審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但目的并非對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。(5)明確了注冊會計師評估兩個層次的重大錯報風(fēng)險。在對重大錯報風(fēng)險進行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認(rèn)定。某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)。如被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認(rèn)定。如在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。(6)提出了特別風(fēng)險的概念，需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險即為特別風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。如風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易等。(7)提出了對僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險的處理方法。僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。(8)將了解被審計單位及其環(huán)境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論，以便得出的重要結(jié)論；對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序；在財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險；識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。

(三)第1231號準(zhǔn)則 第1231號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計與鑒證準(zhǔn)則第330號的基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準(zhǔn)則，將取代原有的《第21號――了解被審計單位情況》、《第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》的要求，注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿瑖@重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。其中《第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師針對已評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險如何確定總體應(yīng)對措施，針對已評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險如何設(shè)計和實施進一步審計程序，進一步審計程序的性質(zhì)、時間、范圍如何確定和實施，如何評價實施審計程序收集的審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，在審計工作底稿中將對哪些審計工作進行記錄等，對這些問題的明確規(guī)范是第1231號準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。其修訂的主要內(nèi)容有：總體要求、針對重大錯報風(fēng)險的總體反應(yīng)、審計程序的不可預(yù)見性、總體方案和進一步審計程序、控制測試的相關(guān)要求、實質(zhì)性程序及相關(guān)要求、審計的相關(guān)要求、審計工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計師審計的兩個總體要求：審計程序的總體要求，注冊會計師應(yīng)

當(dāng)對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序；職業(yè)判斷的總體要求，注冊會計師在確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；提供更多的督導(dǎo)；在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。(3)強調(diào)審計程序的不可預(yù)見性要求。注冊會計師針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定的總體應(yīng)對措施中強調(diào)增強審計程序的不可預(yù)見性，因此，注冊會計師在設(shè)計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被審計單位管理層預(yù)見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進一步審計程序的概念。兩種總體方案分別為實質(zhì)性方案和綜合性方案，實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。而所謂的進一步審計程序是相對風(fēng)險評估程序而言的，是注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。(5)重新界定了注冊會計師實施控制測試的兩種情形，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行時有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。(6)強調(diào)了實施控制測試獲取審計證據(jù)的重要性。即認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測試取證方法。根據(jù)第1301號審計證據(jù)準(zhǔn)則，注冊會計師獲取審計證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執(zhí)行；分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測試的取證方法。(8)嚴(yán)格限制了注冊會計師無限期或過長時間內(nèi)不實施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時需要實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師在確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風(fēng)險評估程序可能提供有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師可以考慮在評價控制設(shè)計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進行控制測試的考慮。如果注冊會計師在期中實施控制測試程序，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效姓的審計證據(jù)；在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。(11)明確了實質(zhì)性程序概念和內(nèi)容。實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。(12)明確了對于特別風(fēng)險的專門應(yīng)對程序。如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序；如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實施實質(zhì)性程序。注冊會計師如果在期中實施了實質(zhì)性程序，仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序。(14)指明了財務(wù)報表審計是一個累計和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風(fēng)險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。(15)明確了注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細節(jié)測試。如在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)；針對完整性認(rèn)定設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。(16)明確了審計工作記錄要求。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序進行充分的審計工作記錄。包括記錄：對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施；實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；實施進一步審計程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系；實施進一步審計程序的結(jié)果。

(四)第1301號準(zhǔn)則 第1301號準(zhǔn)則是在借鑒國際審計與鑒證準(zhǔn)則第500號的基礎(chǔ)上，對我國原有的《獨立審計準(zhǔn)則第5號――審計證據(jù)》進行修訂而形成的。此次重大修訂的內(nèi)容有：(1)拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵。原審計證據(jù)準(zhǔn)則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)”。原審計證據(jù)準(zhǔn)則對審計證據(jù)的內(nèi)涵界定比較窄，注冊會計師收集

的審計證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財務(wù)報表會計記錄相關(guān)的信息。修訂后審計證據(jù)準(zhǔn)則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師為了得到審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息”。新審計證據(jù)準(zhǔn)則對審計證據(jù)的內(nèi)涵要寬泛得多，不僅包括與財務(wù)報表會計記錄相關(guān)的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。

其中，第一類審計證據(jù)是“財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息”。會計記錄中含有的信息是最基本信息。構(gòu)成了財務(wù)報表最主要的內(nèi)容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務(wù)報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類審計證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來印證會計記錄中含有的信息是否真實、完整，指導(dǎo)注冊會計師如何識別、評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，一般包括：注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。(2)引進了“認(rèn)定”的概念。原審計證據(jù)準(zhǔn)則未將“認(rèn)定”寫進準(zhǔn)則，整個審計準(zhǔn)則體系對“認(rèn)定”概念重視不夠，新審計證據(jù)準(zhǔn)則引入“認(rèn)定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認(rèn)定指導(dǎo)具體審計目標(biāo)，根據(jù)具體審計目標(biāo)來設(shè)計和確定進一步審計程序。(3)將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計證據(jù)準(zhǔn)則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計證據(jù)準(zhǔn)則將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風(fēng)險評估程序，即包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內(nèi)容前文已述及。其中，將“監(jiān)盤”程序進行細分，因為“監(jiān)盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產(chǎn)”、“觀察”等具體審計程序的復(fù)合程序；增加“重新執(zhí)行”具體程序；將原來的“計算”和“分析性復(fù)核”分別修改為“重新計算”和“分析程序”。(4)新增風(fēng)險評估程序。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則體系的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過了解被審計單位及其環(huán)境識別重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步的審計程序，因此，在修訂后的審計證據(jù)準(zhǔn)則中增加“風(fēng)險評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。但風(fēng)險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風(fēng)險，雖然它可作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)，但并不能為發(fā)表審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還需要實施進一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計程序。重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行比較。

三、審計風(fēng)險準(zhǔn)則對注冊會計師的影響

(一)對注冊會計師審計理念的影響注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)。在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。在審計和實施進一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間及范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表從形式上迎合獨立審計準(zhǔn)則對審計程序的要求。注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

篇(2)

（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計人員在執(zhí)行財務(wù)報表審計時應(yīng)進行財務(wù)報告內(nèi)部 審計，首次提出了整合審計的概念、審計標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合框架之后提出了審計師實施審計時的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther（2009）認(rèn)為美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的整合審計是關(guān)于財務(wù)報表與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計予以合并的準(zhǔn)則，其要求上市公司會計監(jiān)管委員會審查審計人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計準(zhǔn)則要求審計人員發(fā)表兩種審計意見提出質(zhì)疑。

我國學(xué)者對于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則之后，概括了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計模式，該模式將財務(wù)報表審計、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計作為兩個相互聯(lián)系、相互支撐的審計體系，通過獨立、并行的審計過程來實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，審計人員可以借助財務(wù)報表審計來發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問題，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文（2010）認(rèn)為AS2所提出的綜合審計的關(guān)注點是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計以及它與財務(wù)報表審計的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時又各有重點，一個針對財務(wù)報告內(nèi)部控制，另一個針對公司提供的財務(wù)報表，審計人員在財務(wù)報告內(nèi)部審計過程中要評價管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評估過程、對內(nèi)部控制設(shè)計與實施的有效性進行評價并得出內(nèi)部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之后得出結(jié)論，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的不同在于審計內(nèi)容與范圍、審計評價的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在審計目標(biāo)、審計程序、審計方法、審計證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合，有利于節(jié)約審計資源和成本，提升審計效率和審計質(zhì)量，提出我國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則應(yīng)制定審計業(yè)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)，以及配套的審計業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南，促進內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合。張龍平、陳作習(xí)（2012）對我國推行內(nèi)部控制審計的必要性、可行性進行了分析，認(rèn)為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發(fā)揮審計協(xié)同效益，進而提升我國審計水平和財務(wù)信息質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系 財務(wù)報表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會計形式的表述。財務(wù)報表審計則是受投資人委托，由第三方實行的旨在評價財務(wù)報表相關(guān)表述真實性、可靠性的業(yè)務(wù)活動。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進行的一種外部評價機制和程序。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系表現(xiàn)為：如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報的可能性就會降低；如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表非無保留意見時，企業(yè)財務(wù)報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具無保留審計意見，企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計良好并運行有效，在防止和糾正財務(wù)報表重大錯報方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計人員在財務(wù)報表審計過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，此時，審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具非無保留意見，那么企業(yè)內(nèi)部控制報告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計報告必然是非無保留意見的。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合策略

（一）整合審計的必要性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計是注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過特定的審計程序和方式對公司財務(wù)報表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計意見，以提升公司財務(wù)報表的可靠性。財務(wù)報表審計時需要公司管理層對財務(wù)報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進行認(rèn)定，注冊會計師審計的本質(zhì)是對管理層的認(rèn)定、聲明進行審計，因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊會計師完成審計過程發(fā)表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能，因此，是一種高于管理層認(rèn)定而無法絕對保證財務(wù)報表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是注冊會計師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性以及內(nèi)部控制運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的業(yè)務(wù)活動。管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內(nèi)部控制有效性進行認(rèn)定，注冊會計師對企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進行審計并發(fā)表審計意見。

內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相互支持，財務(wù)報表審計結(jié)果能夠幫助審計人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員優(yōu)化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，減少運行成本，提高審計效率并減低審計風(fēng)險。同時，在審計過程中收集的證據(jù)和實施的測試對于兩種審計活動都有效，因此，是一種經(jīng)濟可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運用也證明了該模式的合理性。

（二）整合審計的可行性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：

（1）審計目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)信息可靠性的合理保證，將兩種審計目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過單一的協(xié)調(diào)流程就能實現(xiàn)，即讓同一會計師事務(wù)所基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸穼具M行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，對企業(yè)財務(wù)報表可靠性發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的三方關(guān)系人具有一致性，責(zé)任方是被審計單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者，審計過程由注冊會計師完成。

（2）審計業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合，審計人員在審計審計程序時需要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進行有效性測試，并以此作為依據(jù)之一來確定審計重點，制定合適的審計程序。同時，如果審計人員在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)重點錯報，表明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見的應(yīng)重新進行審計。

（3）審計業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務(wù)所完成，這是因為財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的審計報告需要同時，如果將兩項審計工作交由不同事務(wù)所完成，在審計時間、審計成本、審計協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負責(zé)兩項審計有利于節(jié)省審計成本和降低審計風(fēng)險，而且，世界各國的審計實務(wù)表明，由不同事務(wù)所分別承辦兩項審計業(yè)務(wù)不利于審計目標(biāo)的實現(xiàn)，由同一家事務(wù)所同時進行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計為整合審計提供了基礎(chǔ)。

（三）整合審計的實施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》規(guī)定財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計可以由不同的會計師事務(wù)所完成，也可以由同一家會計事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的關(guān)聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會計師事務(wù)所都將二者合并在一起進行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》顯然也注意到這一點，從計劃審計工作到完成審計工作的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計。

財務(wù)報表審計基本上與現(xiàn)代審計同步，在審計理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會計監(jiān)督委員先后AS2和AS5進行了規(guī)范，但在實際審計活動中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的共同點形成了兩者整合的關(guān)鍵點，如圖2所示，審計證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進行整合的基礎(chǔ)，整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效以及在對財務(wù)報表進行風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計幫助財務(wù)報表審計修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性；財務(wù)報表審計通過實質(zhì)性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制有效性評價提供參考。

（1）審計目標(biāo)的整合。財務(wù)報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務(wù)報表按照會計準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計目標(biāo)的，是將財務(wù)報告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計范圍，對財務(wù)報表審計則對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上將我國內(nèi)部控制目標(biāo)定位為：保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對內(nèi)部控制有效性進行自我評價并形成評價報告。內(nèi)部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內(nèi)部控制審計與運行的有效性進行合理保證鑒證，是以有效性為審計目標(biāo)的。財務(wù)報表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財務(wù)報表公允性的保證，兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，因此，兩者在這一點上是一致的，目標(biāo)的一致性使得整合審計成為可能。

（2）審計計劃的整合。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都需要制定合理的審計計劃，在審計計劃階段應(yīng)做好被審計單位行業(yè)狀況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項的了解以實現(xiàn)兩種審計活動的審計目標(biāo)。一是確定對內(nèi)部控制和財務(wù)報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內(nèi)部控制審計中重點考慮的風(fēng)險評估、審計工作量、舞弊風(fēng)險、利用他人審計成果等因素應(yīng)該在財務(wù)報表審計中充分利用，內(nèi)部控制審計確定的高風(fēng)險領(lǐng)域同樣是財務(wù)報表審計需要重點關(guān)注的領(lǐng)域。三是財務(wù)報表審計中的有關(guān)舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進行測試的重要依據(jù)。四是財務(wù)報表審計的保證程度要高于內(nèi)部控制審計的保證程度，整合兩種審計要求財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計運用相同的重要性水平。

（3）審計業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，即將重大鑒證風(fēng)險控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險為導(dǎo)向進行轉(zhuǎn)變，而財務(wù)報表審計也要求以風(fēng)險為導(dǎo)向來進行審計前的準(zhǔn)備、制定審計工作計劃和實施審計程序，因此，致力于對被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計活動。在審計過程中，可以將一些類似的審計程序同時進行，或合并進行，而由同一家會計師事務(wù)所同時負責(zé)兩項審計業(yè)務(wù)為兩項審計業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。

（4）審計程序的整合。內(nèi)部控制審計要求以風(fēng)險控制為導(dǎo)向來實施審計程序和控制測試，風(fēng)險評估是內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)、控制測試是內(nèi)部控制審計的核心，而財務(wù)報表審計包括風(fēng)險評估、內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試三個環(huán)節(jié)，而且在風(fēng)險評估階段要求注冊會計師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實施實質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時就需要進行內(nèi)部控制測試，因此，內(nèi)部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關(guān)鍵整合點。需要說明的是內(nèi)部控制審計中的內(nèi)部控制評價和財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價可以同時進行，但兩者的范圍存在差異，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制進行測試限于“所依賴”的內(nèi)部控制，即當(dāng)財務(wù)報表審計中的某個項目需要測試內(nèi)部控制是否有效時，審計人員才對影響該項目的內(nèi)部控制進行有效性測試來獲取充分的審計證據(jù)來支持財務(wù)報告的審計意見，因此，財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制測試范圍較小，其結(jié)果未必足以證明整個內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計對于內(nèi)部控制測試的范圍要大于財務(wù)報表審計進行的內(nèi)部控制測試范圍，整合審計可以通過增加內(nèi)部控制審計需要“補充”的控制測試來完成整個審計控制測試。

（5）審計方法的整合。財務(wù)報表審計采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞攧?wù)報告內(nèi)部控制審計采用自上而下的審計方法。財務(wù)報表風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險領(lǐng)域，進而制定針對報表層風(fēng)險的總體審計措施和針對認(rèn)定層風(fēng)險的審計程序，包括相應(yīng)的控制測試和實質(zhì)性測試。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內(nèi)部控制開始，然后對報表重要賬戶控制有效性進行測試，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測試，從而引導(dǎo)審計人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、交易上。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也具有風(fēng)險導(dǎo)向的特點，通過風(fēng)險評估來了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測試范圍，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的相關(guān)審計活動有助于財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估，而財務(wù)報表審計對于高風(fēng)險領(lǐng)域的風(fēng)險評估則有助于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計抓住重點做到有的放矢。

參考文獻：

篇(3)

一、國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新

按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則生效后，原IAS 310“了解被審計單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型

原國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則認(rèn)為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，最終將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體的固有風(fēng)險進行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨評估認(rèn)定的固有風(fēng)險有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計師不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對兩者進行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。但實務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風(fēng)險模型將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并列，沒有抓住財務(wù)報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實，這兩種風(fēng)險，就是客戶風(fēng)險（client risk），即客戶財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風(fēng)險和控制風(fēng)險作為審計工作的起點和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則正式引進“重大錯報風(fēng)險”概念（重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實質(zhì)性改進。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點和導(dǎo)向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計責(zé)任，實現(xiàn)審計目標(biāo)。眾所周知，按國際審計準(zhǔn)則要求設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風(fēng)險模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，以最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

（二）改進審計業(yè)務(wù)流程，增強實施審計程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風(fēng)險）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風(fēng)險）；（4）實質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。本塊審計程序稱為“風(fēng)險評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險），（3）實質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進一步審計程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果（包括實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實質(zhì)性程序設(shè)計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計風(fēng)險模型和改進了審計業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計證據(jù)”。

審計業(yè)務(wù)流程作上述改進后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計工作的失敗。看來，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價會計師事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力、考驗審計質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計證據(jù)的充分、適當(dāng)性

ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評估出財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計師更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。該準(zhǔn)則對注冊會計師提出以下要求：

1.應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險確定“總體應(yīng)對措施”（overall responses）。可采取的總體應(yīng)對措施包括：（1）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；（5）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表整體層次重大錯報風(fēng)險的評估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實施更多的審計程序；（2）通過實質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)；（3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)；（4）增加審計范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。

2.應(yīng)當(dāng)針對評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施“進一步審計程序”（further audit procedures），以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對措施，以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。ISA 330還對進一步審計程序（包括必要時控制測試和實質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時間和范圍決策作了比以前準(zhǔn)則更詳盡的規(guī)定。

（四）重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別，強調(diào)獲取列報與披露認(rèn)定的審計證據(jù)的重要性

原準(zhǔn)則要求識別、評估和檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，是區(qū)分各類交易和賬戶余額二個類別來進行的。因此財務(wù)報表總體重要性水平的分配、實質(zhì)性細節(jié)測試種類的確定、審計證據(jù)的收集與評價都包括了各類交易和賬戶余額兩個方面。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成為三個類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個審計過程中。

比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報與披露三方面來識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。ISA 330規(guī)定，實質(zhì)性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報與披露的細節(jié)測試，二是實質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序以評價財務(wù)報表總體列報與相關(guān)披露是否符合適用的財務(wù)報告框架，在評價時應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，還應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表是否正確反映財務(wù)信息的分類和描述，以及對重大事項的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定具體運用于各類交易、賬戶余額、列報與披露，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實施進一步審計程序的基礎(chǔ)；并進一步指出了這三個方面所涉及和運用的不同認(rèn)定種類。注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生且與客戶有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄；（3）準(zhǔn)確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；（5）分類：交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。注冊會計師對期末賬戶余額運用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）存在：資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負債是被審計單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計價和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財務(wù)報表中，之后的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

注冊會計師對列報與披露運用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生且與被審計單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋觯遗侗硎銮宄唬?）準(zhǔn)確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

原準(zhǔn)則將列報與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計中，理論上并沒有什么錯。但實務(wù)中相比之下注冊會計師更重視審計各類交易和賬戶余額的其他認(rèn)定，而容易忽視列報與披露認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險。在日益重視財務(wù)報表列報與披露的今天，新準(zhǔn)則強調(diào)單獨針對財務(wù)報表總體列報與披露認(rèn)定獲取審計證據(jù)，對切實提高審計效果和財務(wù)報表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。

（五）強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則進一步強調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計證據(jù)的真實有效性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。例如，在整個審計過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對減少忽略可疑情況的風(fēng)險，以及減少在確定審計程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價相應(yīng)結(jié)果時使用錯誤假定的風(fēng)險都是必要的。在計劃和執(zhí)行審計時，審計人員既不能假定管理當(dāng)局不誠實，也不能假定其完全誠實。因此，管理當(dāng)局聲明書不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才能得出作為審計意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

審計如刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計失敗案例中，審計人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會懷疑成為主因。審計人員學(xué)會懷疑是一個不斷、總結(jié)和積累的過程，貫穿于整個職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識和能力越強，發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率就越大。

（六）強調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估，并警惕僅實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險

ISA 315要求，注冊會計師在風(fēng)險評估中應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是特別風(fēng)險（significant risks），需要作特別的審計考慮。在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，應(yīng)考慮風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度（包括導(dǎo)致多項錯報的可能性）以及風(fēng)險發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：（1）風(fēng)險是否為舞弊風(fēng)險；（2）風(fēng)險是否與近期環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括作出的會計估計。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）管理當(dāng)局更多地介入會計處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計算或會計原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）對涉及會計估計和收入確認(rèn)的會計原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè)。ISA 315還要求，對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動）的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。如果管理當(dāng)局未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險評估的影響。

ISA 315同時要求，特別應(yīng)警惕僅實施實質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險。指出作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊師應(yīng)當(dāng)評價客戶針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制（包括相關(guān)的控制活動），并確定其執(zhí)行情況。還強調(diào)在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計師認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴的相關(guān)控制的有效性。

這是國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則首次單獨強調(diào)識別和處置特別風(fēng)險及完全依賴實質(zhì)性程序的風(fēng)險，對于解決實務(wù)中較普遍存在的（1）審計往往抓不住重點，容易忽視那些需要特別審計考慮的風(fēng)險；（2）不重視風(fēng)險評估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實施實質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對性意義。

（七）強調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源

在審計中如何組織利用好項目組內(nèi)的討論，共享審計經(jīng)驗和資源，保證整體審計質(zhì)量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)組織項目組成員對客戶財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論，并運用職業(yè)判斷合理確定討論的目標(biāo)、、人員、時間和方式。項目組應(yīng)當(dāng)討論客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險、報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計項目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專家，在討論時還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應(yīng)當(dāng)強調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象，并對這些跡象進行嚴(yán)格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負責(zé)的領(lǐng)域報表發(fā)生重大錯報的可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何審計的其他方面，包括如何確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

（八）強調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境。

ISA 315設(shè)專章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問題，要求注冊會計師及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。

ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計事項”，專門為審計人員與客戶負責(zé)治理的機構(gòu)和人員（簡稱治理當(dāng)局）之間，溝通審計中所注意到的有關(guān)治理的審計事項，建立準(zhǔn)則和提供指南。本準(zhǔn)則所稱“治理”是用來描述被授權(quán)對單位進行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準(zhǔn)則對溝通的原則、對象、內(nèi)容、方式、時間等作了全面的規(guī)定。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細、指導(dǎo)性更強，著實澄清和糾正了實務(wù)中的一些明顯的重大錯誤認(rèn)識和做法，對實務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強和改進，恕不贅述。由于本輪準(zhǔn)則修訂時，將機信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計考慮，融入到了新的三個風(fēng)險準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則中，故新準(zhǔn)則生效后，原ISA 401“計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”失效。

需要特別強調(diào)的是，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的頒行并沒有改變財務(wù)報表審計目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，也沒有改變現(xiàn)行的審計基本和，而只是為了指導(dǎo)審計人員更好地實現(xiàn)審計目標(biāo)和履行審計責(zé)任，縮小審計期望差。ISA 200“財務(wù)報表審計的目標(biāo)與一般原則”依然規(guī)定，注冊會計師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。合理保證報表整體不存在重大錯報意味著審計風(fēng)險始終存在，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能絕對保證報表整體不存在重大錯報：（1）抽樣方法的運用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計證據(jù)和形成結(jié)論時涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊會計師的責(zé)任是按照審計準(zhǔn)則的要求對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，客戶管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財務(wù)報告框架編制和列報財務(wù)報表。注冊會計師對財務(wù)報表的審計不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。

二、幾點啟示

我國CPA制度恢復(fù)20多年來，獨立審計的準(zhǔn)則建設(shè)和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準(zhǔn)則的落實程度和執(zhí)業(yè)水平還遠沒有到位。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的又對審計工作提出了更高的要求。我們認(rèn)為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)：

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨殞嵭校卮箦e報風(fēng)險必須認(rèn)清。從新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則規(guī)定看，風(fēng)險基礎(chǔ)審計不是要不要做的問題，而是必須認(rèn)真做好的問題。財務(wù)報表審計就是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞匆灾卮箦e報風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬身椫饕耐戎匾墓ぷ骶褪牵涸u估重大錯報風(fēng)險和降低重大錯報風(fēng)險。識別風(fēng)險、評估風(fēng)險是前提，檢查風(fēng)險、降低風(fēng)險是實質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實務(wù)中有兩種典型錯誤做法，背離風(fēng)險基礎(chǔ)審計的真諦，必須按準(zhǔn)則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進駐被審計單位就完全憑經(jīng)驗評估風(fēng)險，感覺較好時干脆就不實施或很少實施進一步審計程序；二是風(fēng)險評估不在行或不想做，項目組一進駐單位根本沒摸清客戶重大錯報風(fēng)險，就直接實施實質(zhì)性程序收集審計證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問題。

2.審計工作重心必須前移，審計計劃工作必須加強。收集審計證據(jù)主要包括計劃審計和實施審計兩類工作。實務(wù)中大多比較輕計劃、重實施。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求我們必須將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作，花費必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識別和評估出重大錯報風(fēng)險。只有以認(rèn)真評估的重大錯報風(fēng)險為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計計劃。我國目前獨立審計業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計劃能力不強，說到底是識別和評估重大錯報風(fēng)險的能力不強。一些事務(wù)所的項目組一進單位就習(xí)慣拿出老一套的審計程序清單照做，根本不問重大錯報風(fēng)險在哪兒。編審計劃好比開中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對癥必須先問癥，審計計劃要能幫助查出重大錯報，就必須先識別評估出重大錯報風(fēng)險。

3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅持，強制審計程序必須到位。審計職業(yè)的特點決定每個審計人員必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計人員必練的基本功。審計人員要養(yǎng)成很強的懷疑意識與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、判斷能力、專業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險評估、計劃和實施程序、收集和評價證據(jù)、形成結(jié)論和意見等審計全過程的具體專業(yè)行為中。可以說，不會職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會審計。與此同時，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則比以前準(zhǔn)則規(guī)定了更多的強制審計程序，比如項目組討論、特別風(fēng)險和全靠實質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險識別及處置、審計工作底稿更詳細的記錄等，審計人員在實務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計程序的隨意性和盲目性。

4.客戶行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個附錄的前所未有的特大篇幅，來規(guī)范“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”。這一方面說明風(fēng)險評估很重要，另一方面說明風(fēng)險評估難度相當(dāng)大，對大量的中小型事務(wù)所來說做好風(fēng)險評估更難。ISA 315要求注冊會計師先從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)及對會計政策的選擇和運用；（3）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（4）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運用于風(fēng)險評估，無疑對事務(wù)所及注冊會計師的能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊會計師如再不重視平時對客戶經(jīng)營及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗的點滴積累，要達到新準(zhǔn)則的要求是不可能的。

5.我國現(xiàn)行準(zhǔn)則必須修訂，審計實務(wù)流程必須改進。我國獨立審計準(zhǔn)則的制定一直堅持國際化方向，已初步建立起獨立審計準(zhǔn)則體系。注冊會計師協(xié)會根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則。按工作計劃，目前正在制定4個新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則：一是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第l號——會計報表審計》；二是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號——計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計單位情況》；三是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——審計證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》。這4個新準(zhǔn)則經(jīng)過在全國范圍內(nèi)征求意見后，計劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真審計風(fēng)險準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進審計實務(wù)流程，切實提高評估風(fēng)險和發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

ISA 400 Risk assessments and internal controls

篇(4)

《〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則〉指南》指出:經(jīng)營風(fēng)險源于對被審計單位實現(xiàn)目標(biāo)、戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動,或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)或戰(zhàn)略。世界性金融危機的蔓延,致使包括我國在內(nèi)的世界各國實體經(jīng)濟陷入空前的經(jīng)營低谷,具體表現(xiàn)為或因市場銷售萎縮、資產(chǎn)減值而危及企業(yè)生存,或因企業(yè)業(yè)績下滑而導(dǎo)致企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力削弱,而苦于掙扎的企業(yè)則往往求助于修飾財務(wù)報表,從而形成金融危機環(huán)境下的審計風(fēng)險。在如此復(fù)雜的經(jīng)濟形勢下,我們會計師事務(wù)所(以下簡稱事務(wù)所)和注冊會計師,一方面要高度重視金融危機蔓延對行業(yè)的影響,進一步強化大局意識和社會責(zé)任意識,深入理解和準(zhǔn)確把握中央出臺各項政策措施對注冊會計師執(zhí)業(yè)工作的新要求,積極行動,密切配合,為國家重大宏觀經(jīng)濟決策的落實到位和市場信心有效提升服務(wù),更應(yīng)認(rèn)真研究相關(guān)政策對企業(yè)的適用性和積極影響,及時為企業(yè)提供相關(guān)的政策咨詢、政策解讀和審計服務(wù),積極主動幫助企業(yè)應(yīng)對危機、化解危機。同時,更應(yīng)該高度重視企業(yè)經(jīng)營環(huán)境惡化可能導(dǎo)致的審計風(fēng)險,加強審計質(zhì)量控制和執(zhí)業(yè)風(fēng)險管理,防止企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險。

二、嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則,切實加強以風(fēng)險防范作為首要目標(biāo)的質(zhì)量控制

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號――歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》要求,會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的規(guī)定,制定控制制度,以合理保證事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、遵守職業(yè)道德規(guī)范、審計準(zhǔn)則的規(guī)定和出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗＝鹑陲L(fēng)暴的沖擊,致使宏觀經(jīng)濟復(fù)雜多變,企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險以及由于經(jīng)營艱難、股權(quán)激勵、業(yè)績承諾、融資或者獲取政府資助等因素導(dǎo)致的財務(wù)舞弊風(fēng)險增大,審計失敗的風(fēng)險也隨之增加。在這樣嚴(yán)峻的經(jīng)濟形勢下會計師事務(wù)所和廣大注冊會計師更應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則,制定嚴(yán)密、適當(dāng)、適用的質(zhì)量控制制度,以保證獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見,防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

在制定質(zhì)量控制制度時,風(fēng)險防范應(yīng)作為質(zhì)量控制的首要目標(biāo),對于被審計單位,審計人員應(yīng)著重了解金融危機對其經(jīng)營活動的影響方式、影響程度,了解被審計單位可能粉飾財務(wù)報表的動因,以及其管理層的誠信程度等,從而委派適當(dāng)?shù)捻椖控撠?zé)人,組織勝任的審計項目組,并明確項目負責(zé)人對審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負責(zé)。

《1121號審計準(zhǔn)則》還規(guī)定:(1)對上市公司財務(wù)報表審計,還應(yīng)當(dāng)建立項目質(zhì)量復(fù)核制度,由事務(wù)所委派未參加該項審計業(yè)務(wù)的人員實施獨立的項目質(zhì)量復(fù)核,以確保項目組執(zhí)行的業(yè)務(wù)符合審計準(zhǔn)則的要求;(2)事務(wù)所應(yīng)建立監(jiān)控政策和程序,以合理保證質(zhì)量控制制度是相關(guān)的和充分的,并正在有效運行。在監(jiān)控和對已完成的審計業(yè)務(wù)進行的檢查過程中,事務(wù)所如果發(fā)現(xiàn)某些業(yè)務(wù)項目在執(zhí)行中存在不足或缺陷,應(yīng)即告知項目負責(zé)人,項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)事務(wù)所通報的信息考慮相關(guān)事項并采取必要的補救措施。

由金融危機引發(fā)的全球經(jīng)濟動蕩,致使被審計單位的情況更加復(fù)雜,審計風(fēng)險會進一步增大。因此,只有嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則,盡力防止企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險,才能保證不至于重蹈“瓊民源”、“銀廣廈”、“鄭百文”以及“安然”等事件中負責(zé)審計的事務(wù)所和相關(guān)注冊會計師的覆轍。

三、認(rèn)真貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?謹(jǐn)慎應(yīng)對金融危機環(huán)境下的審計風(fēng)險

(一)了解金融危機對被審計單位及其環(huán)境的影響。

1.了解被審計單位及其環(huán)境與風(fēng)險評估的關(guān)系。了解被審計單位及其環(huán)境,注重從宏觀層面了解、分析財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險,是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹木琛！?101號審計準(zhǔn)則》要求注冊會計師在審計過程中貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?圍繞重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對,計劃實施審計工作;《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》及其《指南》提出:了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序,特別是在注冊會計師為關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ);職業(yè)判斷只有建立在對被審計單位及其環(huán)境了解的基礎(chǔ)上,才是恰當(dāng)?shù)暮头蠈嶋H的。

2.充分關(guān)注和了解金融危機對被審計單位經(jīng)營的影響方式和影響程度。通常情況下,審計人員可以按照客戶的行業(yè)性質(zhì)、所在地區(qū)和產(chǎn)品流向、服務(wù)對象等,調(diào)查了解金融危機對其影響方式和影響程度,并可在調(diào)查了解的基礎(chǔ)上,將金融危機對其影響程度劃分為嚴(yán)重影響、中度影響、輕微影響和基本上無影響等幾種類型;在影響方式上,還可劃分為直接影響(如出口企業(yè))、間接影響(如原材料供應(yīng)企業(yè))和同時具有直接影響和間接影響等幾種類型,其用意在實施有效的風(fēng)險管理和風(fēng)險控制。在經(jīng)濟動蕩的現(xiàn)階段,被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素變動頻繁,對于被審計單位會計政策的選擇和運用,目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險,財務(wù)業(yè)績的衡量和評價,以及內(nèi)部控制,都可能帶來重大影響。因此,審計時必須在分析總的經(jīng)濟形勢的前提下,根據(jù)被審計單位的具體情況,實施了解被審計單位及其環(huán)境的審計程序,充分發(fā)揮這一重要程序應(yīng)有作用。

(二)結(jié)合金融危機對被審計單位的影響,評估重大錯報風(fēng)險。

1.評估重大錯報風(fēng)險的程序和方法。在了解被審計單位及其環(huán)境、把握金融危機對其影響情況的同時,應(yīng)該對重大錯報風(fēng)險實施評估程序,包括:(1)在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別重大錯報風(fēng)險;(2)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報相聯(lián)系,比如經(jīng)評估認(rèn)為被審計單位利潤可能有虛假,則應(yīng)將其與收入、費用、成本的確認(rèn)和計量相聯(lián)系;(3)考慮識別的風(fēng)險是否重大,是否足以導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報;(4)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果,確定實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍;(5)利用實施風(fēng)險評估程序所收集的信息,包括在評估控制時所獲取的審計證據(jù),作為支持風(fēng)險評估結(jié)果的審計證據(jù)。

以上“進一步審計程序”,是指根據(jù)評估的錯報風(fēng)險設(shè)計和實施的、意在發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定重大錯報、降低審計風(fēng)險的審計程序。它是審計準(zhǔn)則中的一個專門概念,以區(qū)別于財務(wù)報表審計的一般程序。

風(fēng)險評估程序的基本方法,《1211號審計準(zhǔn)則》列舉的包括詢問、分析、觀察和檢查。

2.結(jié)合金融危機影響實施風(fēng)險評估。在當(dāng)前復(fù)雜多變、低迷不振的經(jīng)濟形勢下,風(fēng)險評估應(yīng)當(dāng)側(cè)重于了解國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境等外部因素,以準(zhǔn)確認(rèn)識風(fēng)險性質(zhì),審計人員還應(yīng)當(dāng)考慮在當(dāng)前金融危機下整體經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生的重大變化,判斷相關(guān)風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險,并據(jù)以擬定特別風(fēng)險應(yīng)對措施;在金融危機的大環(huán)境下,在初步業(yè)務(wù)活動和業(yè)務(wù)保持階段,應(yīng)將持續(xù)經(jīng)營作為重點關(guān)注事項。實施風(fēng)險評估程序時,要客觀評價企業(yè)管理層對自身持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估。當(dāng)識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時,應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施充分、適當(dāng)?shù)倪M一步審計程序;當(dāng)進一步審計程序?qū)嵤┖笳J(rèn)為根據(jù)已獲取的審計證據(jù),確定可能對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時,審計人員應(yīng)慎重考慮其對財務(wù)報表、報表附注,以及對審計報告意見類型的影響。

3.對風(fēng)險評估的修正。在當(dāng)前復(fù)雜多變的經(jīng)濟形勢下,風(fēng)險評估結(jié)論不是永遠適用的,它將隨著形勢的變動而變更其適用程度。審計過程中,如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與前期評估獲取的審計證據(jù)不一致,審計人員應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)論,并相應(yīng)修改原計劃的實施的進一步審計程序。因此,評估重大錯報風(fēng)險與了解被審計單位及其環(huán)境一樣,也是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程,它同樣貫穿于整個審計過程的始終。

(三)充分關(guān)注金融危機環(huán)境下的特別風(fēng)險。

1.金融危機環(huán)境下產(chǎn)生特別風(fēng)險的動因及表現(xiàn)。金融危機環(huán)境下的特別風(fēng)險,發(fā)生的概率和程度皆比平時高。原因是在復(fù)雜艱難經(jīng)濟形勢下,企業(yè)管理層或為了克服生存危機,或為了騙取外部資金,或為了牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化,或為了掩蓋經(jīng)營失敗而動搖自己的領(lǐng)導(dǎo)地位,或為了獲取一定份額的國家應(yīng)對危機的投資資金,等等,不惜以進行財務(wù)舞弊、編制虛假財務(wù)報表來達到目的。其具體表現(xiàn)主要有:(1)對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改;(2)對交易或事項及其他重要信息在財務(wù)報表中不真實表達或故意遺漏;(3)對與確認(rèn)、計量、分類和列報有關(guān)的會計準(zhǔn)則、會計制度和會計政策、會計估計的故意誤用,等等。

2.謹(jǐn)慎處理金融危機下的特別風(fēng)險。審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)已評估識別的風(fēng)險性質(zhì)、潛在錯報的重要性程度和發(fā)生的可能性,判斷風(fēng)險是否屬特別風(fēng)險,常規(guī)、不復(fù)雜的交易通常只具有較低的固有風(fēng)險,因此引起特別風(fēng)險的可能性較小;另一方面,特別風(fēng)險通常源于導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的經(jīng)營風(fēng)險,而金融危機環(huán)境下的重大錯報風(fēng)險多具有這一特征。

篇(5)

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險模型；重大錯報風(fēng)險；報表層次；認(rèn)定層次

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）05-0-02

傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。它可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟交易和事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。從而將檢查風(fēng)險控制在比較滿意的水平。但如果企業(yè)高層存在通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險，運用該模型便會捉襟見肘了。為此，國際審計和保證準(zhǔn)則委員會于2003年10月和修訂了相關(guān)準(zhǔn)則，推出了新的審計風(fēng)險模型，要求注冊會計師在審計過程中實施審計程序要從財務(wù)報表整體層次和相關(guān)認(rèn)定層次兩方面評估重大錯報風(fēng)險，并據(jù)以確定和實施進一步的審計程序，把檢查風(fēng)險降至可接受的低水平。現(xiàn)代審計風(fēng)險模式是：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，即AR=RMM x DR。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱《準(zhǔn)則》）于2010年11月1日進行了修訂，并于2012年1月1日起施行，《準(zhǔn)則》1101號對幾個概念進行了敘述，審計風(fēng)險（audit risk，AR），是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，它取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險（risk of material misstatement，RMM），是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險（detection risk，DR），是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風(fēng)險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。因為在實際執(zhí)業(yè)中，審計風(fēng)險AR是一個確定的數(shù)值，注冊會計師只有通過評估重大錯報風(fēng)險RMM，進而確定可接受的檢查風(fēng)險DR，來設(shè)計下一步的程序。上述公式可以變形為：DR=AR/RMM，從公式看出，在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果是反向關(guān)系，與需要搜集的審計證據(jù)是正向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險水平越低，需要搜集的審計證據(jù)越多；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險水平越高，需要搜集的審計證據(jù)越少。該模型引入了“重大錯報風(fēng)險”概念，并把重大錯報風(fēng)險分為財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險。下面就重大錯報風(fēng)險的理解，從財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次以及二者的內(nèi)在聯(lián)系，談?wù)勛约旱目捶ǎ?/p>

一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

合理評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險水平，是一個盡可能節(jié)約審計成本與努力降低審計風(fēng)險的判斷過程。因此，審計時要考慮以下兩點：其一，不應(yīng)將財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險水平簡單設(shè)定為最高值，而直接進行實質(zhì)性測試。如果簡單設(shè)定重大錯報風(fēng)險水平為最高值，然后直接進行實質(zhì)性測試，既容易使重大錯報漏掉，又會增加審計成本，造成測試的范圍廣，樣本多，使審計資源浪費，違反現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某踔浴Ｆ涠侠泶_定財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險水平。注冊會計師應(yīng)首先對審計范圍內(nèi)的具體內(nèi)容進行全面分析，評價其對財務(wù)報表整體產(chǎn)生的影響及其影響程度，然后選擇一定的方法確定財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險水平。由于影響財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的因素是多方面的，且每一因素對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響是廣泛的，一般情況下，難以限于某一具體認(rèn)定，因此，對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險審計后，應(yīng)采取總體應(yīng)對措施。這些措施主要包括：

1.向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；

2.分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；

3.提供更多的督導(dǎo)；

4.在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。在實務(wù)中，注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預(yù)見性：（1）對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預(yù)期；（3）采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。

5.對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。

二、認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險

財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認(rèn)定。而認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)，它由固定風(fēng)險和控制風(fēng)險兩個部分組成。針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險應(yīng)把握以下幾點：

1.在針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序時，審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍應(yīng)當(dāng)能夠應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險。例如，針對由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施函證程序以獲取更多的相互印證的信息。

2.注冊會計師為評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險并設(shè)計進一步審計程序應(yīng)對評估的風(fēng)險而認(rèn)為有必要了解被審計單位的控制活動，但審計并不要求了解與財務(wù)報表中每類重大交易、賬戶余額和披露或與其每項認(rèn)定相關(guān)的所有控制活動。

3.注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估，可能隨著審計過程中不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)，或獲取的新信息，與注冊會計師之前作出評估所依據(jù)的審計證據(jù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序。

4.注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。在設(shè)計擬實施的進一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮形成某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果的依據(jù)。評估的風(fēng)險越高，需要獲取越有說服力的審計證據(jù)。

5.形成某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果的依據(jù)包括：因相關(guān)交易類別、賬戶余額或披露的具體特征而導(dǎo)致重大錯報的可能性（即固有風(fēng)險）；風(fēng)險評估是否考慮了相關(guān)控制（即控制風(fēng)險），從而要求注冊會計師獲取審計證據(jù)以確定控制是否有效運行。

6.在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的，這時注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施控制測試，針對相關(guān)控制運行的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

7.如果確定評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，并擬信賴針對該風(fēng)險實施的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制運行的有效性，并應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。如果針對特別風(fēng)險實施的程序僅為實質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細節(jié)測試。

8.注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實施函證程序以獲認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。在作出決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。

三、注意兩個層次重大錯報風(fēng)險審計的內(nèi)在聯(lián)系

注冊會計師要注意財務(wù)報表層次與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險審計的內(nèi)在聯(lián)系。一方面，注冊會計師對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險審計時，要與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域聯(lián)系起來，要與可能發(fā)生錯報的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)掛鉤，這樣，使財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險審計有的放矢，也為認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險審計提供指向。另一方面，在對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險審計時，考慮已確定的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險水平，以便提高對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險審計的針對性。由于認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險審計，是在財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險審計提供的指向下進行的，因此，這可以使認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險審計避免盲目性，既有利于合理使用審計資源，提高審計工作成效，又有利于兩個層次合力實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報的審計目標(biāo)。

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篇(6)

一、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險因素識別

從風(fēng)險識別與評估的角度來看，新舊準(zhǔn)則的最大差異在于新準(zhǔn)則擴展了重大錯報的風(fēng)險因素，加深了風(fēng)險因素如何對重大錯報的發(fā)生造成影響的認(rèn)識，以更宏觀的視角，從整個企業(yè)及其環(huán)境狀況的變化去認(rèn)識影響重大錯報發(fā)生的風(fēng)險因素，通過考察造成重大錯報的根本動因，來實施風(fēng)險評估。新準(zhǔn)則第1211號第19條規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境的具體方面，即行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價以及被審單位的內(nèi)部控制。筆者認(rèn)為，可能導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表重大錯風(fēng)險的因素，概括起來應(yīng)包括以下幾個方面：

(一)環(huán)境風(fēng)險因素　有效的審計，首先需要注冊會計師對被審計單位所處的宏觀社會經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進行充分的分析。以了解企業(yè)在外部環(huán)境中的地位。通過分析企業(yè)與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的重要戰(zhàn)略風(fēng)險。了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，可以幫助注冊會計師評估被審計單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或監(jiān)管程度是否可能導(dǎo)致特定的重大錯報風(fēng)險，評估項目組是否配備了具有相關(guān)知識和經(jīng)驗的成員。根據(jù)一些著名的審計失敗案例可看出，經(jīng)濟形勢行業(yè)政策的變化對被審計單位的影響可能轉(zhuǎn)化為誘發(fā)虛假財務(wù)報告環(huán)境壓力，而注冊會計師缺乏相關(guān)知識和經(jīng)驗或估計不足，將導(dǎo)致審計的失敗。注冊會計師需要識別和評估的企業(yè)環(huán)境風(fēng)險因素主要有：(1)行業(yè)環(huán)境狀況，如企業(yè)所在行業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢；市場供求與競爭；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性等。(2)法律及監(jiān)管環(huán)境，如適用的會計準(zhǔn)則、會計制度和行業(yè)特定慣例；對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經(jīng)濟的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動；國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動等。

(二)戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險因素　戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險是企業(yè)的內(nèi)部因素對企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營成果以及持續(xù)經(jīng)營造成的風(fēng)險。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表。注冊會計師應(yīng)從了解企業(yè)所制定的總體戰(zhàn)略出發(fā)，認(rèn)識企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和具體戰(zhàn)略，分析內(nèi)部經(jīng)營環(huán)節(jié)，利用職業(yè)判斷對可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險進行識別和評估。注冊會計師還應(yīng)了解被審計單位目標(biāo)和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險：(1)對相關(guān)因素分析不夠充分或?qū)ξ磥淼淖兓瘺]有能夠合理預(yù)計而帶來的企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇風(fēng)險。如企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營目標(biāo)或任務(wù)適應(yīng)性風(fēng)險、行業(yè)發(fā)展及其可能導(dǎo)致的企業(yè)不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長的風(fēng)險、業(yè)務(wù)擴張及其可能導(dǎo)致企業(yè)對市場需求的估計不準(zhǔn)確風(fēng)險等。(2)企業(yè)的具體戰(zhàn)略選擇失誤而帶來的風(fēng)險，如企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)可能導(dǎo)致的產(chǎn)品責(zé)任增加的風(fēng)險、企業(yè)并購可能導(dǎo)致的運營困難的風(fēng)險等；(3)企業(yè)供、產(chǎn)、銷等經(jīng)營環(huán)節(jié)的作業(yè)鏈風(fēng)險等。

(三)財務(wù)風(fēng)險因素　財務(wù)風(fēng)險是指在企業(yè)各項財務(wù)活動中由于內(nèi)外環(huán)境及各種難以預(yù)料或控制的因素使財務(wù)系統(tǒng)運行偏離預(yù)期目標(biāo)而形成的經(jīng)濟損失的可能性。財務(wù)風(fēng)險是資本價值運動中存在的風(fēng)險，按照資本運動的過程，可將財務(wù)風(fēng)險劃分為：(1)籌資風(fēng)險。籌資活動是一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的起點，企業(yè)籌資的主要目的是為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，提高經(jīng)營效益。企業(yè)籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風(fēng)險。投資風(fēng)險是指由于不確定因素的存在而使投資項目不能達到預(yù)期投資報酬，從而影響企業(yè)獲利水平和償債能力的風(fēng)險。投資風(fēng)險是所有財務(wù)風(fēng)險的主導(dǎo)，主要有投資結(jié)構(gòu)風(fēng)險、投資項目風(fēng)險、投資組合風(fēng)險。(3)資金回收風(fēng)險。資金回收風(fēng)險是指投入的本金經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程之后不能回到起點的風(fēng)險。資金是企業(yè)生命的源泉，是企業(yè)經(jīng)營之本，只有充足的資金才能保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常進行。企業(yè)資金回收風(fēng)險的大小既與國家宏觀經(jīng)濟政策尤其是財政金融政策緊密相關(guān)，又取決于企業(yè)的營銷策略、信用策略和經(jīng)營管理水平的高低。(4)收益分配風(fēng)險。收益分配風(fēng)險是指由于收益分配可能給企業(yè)今后的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生不利影響。合理的收益分配會提高企業(yè)聲譽，調(diào)動投資者積極性，促進證券市場上股票價格上漲，給企業(yè)后期的籌資活動奠定良好基礎(chǔ)。但不利的收益分配，也可能妨礙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)、降低企業(yè)償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業(yè)信譽，導(dǎo)致股價下跌，這些都會對企業(yè)今后的發(fā)展帶來不利影響。

(四)治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險因素　公司治理是企業(yè)外部的所有者和債權(quán)人等利害相關(guān)者對企業(yè)實施控制并要求企業(yè)履行經(jīng)管責(zé)任的過程。公司治理的質(zhì)量反映了經(jīng)營者履行經(jīng)營質(zhì)量和財務(wù)報告的質(zhì)量。良好的公司治理結(jié)構(gòu)有助于權(quán)力在股東大會、董事會、管理層及監(jiān)督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機制，進而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發(fā)生。相反，如果公司治理機制殘缺，管理層舞弊的概率則會明顯加大。注冊會計師可以通過對以下因素的分析來評估公司治理的風(fēng)險：(1)董事會、審計委員會或監(jiān)事會等治理層的獨立性和能力。(2)經(jīng)營者的能力和誠實性。注冊會計師需要了解經(jīng)營者的背景、管理能力以及影響經(jīng)營管理的經(jīng)濟激勵機制，以便識別委托動機和經(jīng)營者對財務(wù)信息作出虛假報告的可能性。(3)主要利害相關(guān)者參與企業(yè)經(jīng)營的程度。(4)關(guān)聯(lián)方交易。不符合正常商業(yè)運作程序的關(guān)聯(lián)方交易可能是舞弊的手段。(5)經(jīng)營者報酬計劃和經(jīng)營激勵機制。

(五)內(nèi)部控制風(fēng)險因素　內(nèi)部控制是被審計單位為合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對以下構(gòu)成內(nèi)部控制要素的風(fēng)險進行分析與評估：(1)控制環(huán)境。控制環(huán)境決定組織的風(fēng)氣，影響組織成員的控制意識。(2)風(fēng)險評估。由于經(jīng)濟、行業(yè)、管制和營運條件處于變動中，因此企業(yè)管理層需要有一定的機制和程序來識別和應(yīng)對這些風(fēng)險。(3)控制活動。控制活動是保證經(jīng)營者的指示得以執(zhí)行的方針和程序，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、檢驗、調(diào)整、業(yè)績復(fù)核、資產(chǎn)保全以及職務(wù)分工等一

系列的活動。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統(tǒng)所識別、搜集的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部和外部的事項、活動和狀況的信息在企業(yè)內(nèi)部以及向企業(yè)外部進行傳遞。(5)對內(nèi)部控制的監(jiān)督。內(nèi)部控制需要監(jiān)督，監(jiān)督是一個不斷評價內(nèi)部控制系統(tǒng)機能的過程，監(jiān)督的形式可以有日常監(jiān)督活動、獨立評價或者兩者的結(jié)合。

(六)會計錯弊風(fēng)險因素　會計錯弊風(fēng)險主要是指被審計單位在會計政策的選擇和運用方面存在的錯誤或舞弊風(fēng)險。錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙嫞辉谶\用和確認(rèn)、計量、分類或列報(包括披露)相關(guān)的會計政策時發(fā)生錯誤等。注冊會計師應(yīng)了解審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并對會計政策的選擇和運用可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作出評估。在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項：重要項目的會計政策和特殊行業(yè)慣例；重大和異常交易的會計處理方法；在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響；會計政策的變更；被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。

二、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估

篇(7)

一、審計風(fēng)險模型及其改進

(一)審計風(fēng)險模型要素的變化原準(zhǔn)則所稱審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。即審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險(AR＝IR×CR×DR)。新準(zhǔn)則規(guī)定，審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險。即審計風(fēng)險=財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

(二)傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的缺陷原準(zhǔn)則第9號第22、33條指出，注冊會計師了解內(nèi)部控制并評估固有風(fēng)險后，應(yīng)當(dāng)對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險作出初步評估。由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險進行綜合評估。在實務(wù)中，有些事務(wù)所分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，也有些事務(wù)所綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。若采用分別評估的方法，在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。

若不直接假定固有風(fēng)險為高水平的情況下對固有風(fēng)險的評估。準(zhǔn)則第21條指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用專業(yè)判斷，考慮管理人員的品行和能力、管理人員特別是財會人員的變動情況、管理人員遭受的異常壓力、業(yè)務(wù)性質(zhì)、影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目等事項，評估固有風(fēng)險。然而這些因素是否能夠獨立、全面地評估固有風(fēng)險，注冊會計師在審計實務(wù)中到底是否真正地評估了固有風(fēng)險都有待考證。有證據(jù)表明，在審計實務(wù)中，固有風(fēng)險的評估和控制風(fēng)險的評估之間是相互關(guān)聯(lián)的，注冊會計師在評估控制風(fēng)險中的大部分控制環(huán)境特征時亦一并列示了固有風(fēng)險評估的重要因素。這表明注冊會計師并非評估固有風(fēng)險本身，而是內(nèi)部會計控制。

若直接假定固有風(fēng)險為高水平，此時，由于AR＝IR×CR×DR，故有AR＝100％×CR×DR，即AR＝CR×DR。(1)從可行性和效果性分析，變形后的AR使得內(nèi)部控制的主體缺位。內(nèi)部控制是管理層用以應(yīng)對固有風(fēng)險的重要手段。而控制風(fēng)險的產(chǎn)生往往介于兩個極端之間：一個極端是管理層制定的內(nèi)部控制完全不能應(yīng)對固有風(fēng)險，另一個極端是管理層制定的內(nèi)部控制完全能夠應(yīng)對固有風(fēng)險。人們不可能脫離風(fēng)險源頭(固有風(fēng)險)對控制風(fēng)險進行評估；如果脫離，也就不可能得到合理的控制風(fēng)險評估結(jié)果，最終往往造成低估企業(yè)重大錯報風(fēng)險。(2)從效率性分析，如果簡單地將一個企業(yè)的固有風(fēng)險評估為最高，審計起點退至了解和測試內(nèi)部控制，從而使注冊會計師在審計實務(wù)中更多地依賴審計風(fēng)險模型的其他組成部分，并增加計劃獲取的審計證據(jù)的數(shù)量或要求，可能是不恰當(dāng)?shù)模貏e是在一個講究審計效率的環(huán)境下。(3)從模型本身的因素分析，模型如果沒有納入控制固有局限的影響并細分控制風(fēng)險，應(yīng)用該模型容易導(dǎo)致注冊會計師在實務(wù)中低估重大錯報風(fēng)險，高估可接受的檢查風(fēng)險，相應(yīng)的審計程序(如細節(jié)測試)可能不足。因此，該模型無助于審計證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)、每一個賬戶，并且經(jīng)常在每一個審計目標(biāo)上分析計算，從而無法滿足對財務(wù)報表審計整體審計風(fēng)險的把握和控制。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯ΥL(fēng)險上只能是零散的、微觀的，不能形成整體的、宏觀的認(rèn)識。

(三)現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的改進主要包括以下幾方面：

一是引入“重大錯報風(fēng)險”概念，并規(guī)定評估重大錯報風(fēng)險是首要的必要審計程序。為了避免分別評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的潛在誤解，也為了增強“固有風(fēng)險和控制風(fēng)險綜合評估”的可操作性，新準(zhǔn)則引入了“重大錯報風(fēng)險”概念。準(zhǔn)則1101號第18條規(guī)定，重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險，而是作出了重大的實質(zhì)性改進。它要求注冊會計師在設(shè)計和實施審計測試前必須適當(dāng)?shù)卦u估重大錯報風(fēng)險，而不能未評估重大錯報風(fēng)險就盲目進行審計測試；也不能像以往那樣簡單設(shè)定重大錯報風(fēng)險為高水平而直接實施更為廣泛的實質(zhì)性測試。新風(fēng)險模型明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的起點和導(dǎo)向，準(zhǔn)確地抓住了審計工作的重點，有助于直接引導(dǎo)注冊會計師緊緊圍繞重大錯報風(fēng)險設(shè)計和執(zhí)行審計程序，最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報的審計目標(biāo)。

二是規(guī)定必須針對財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次來分別評估重大錯報風(fēng)險，并采取不同應(yīng)對措施，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。財務(wù)報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險，該風(fēng)險源于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認(rèn)定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露的具體認(rèn)定。現(xiàn)代風(fēng)險模型要求注冊會計師區(qū)分財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次來評估重大錯報風(fēng)險，然后再針對評估出的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，合理運用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對措施和設(shè)計、實施進一步審計程序，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。而且，還強調(diào)注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。

三是改變了審計業(yè)務(wù)流程，強調(diào)注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢，增強了審計效果。

審計業(yè)務(wù)流程改變后，對注冊會計師審計理念有著深刻的影響：一是審計的主線變成了對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對，以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報；二是注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢；三是注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質(zhì)性程序。這樣一來，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，成為評價會計師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈\用亟需解決的問題

(一)會計師事務(wù)所審計成本與效益問題會計師事務(wù)所必須講求成本與效益，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。一般來說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢紫龋詴嫀熽P(guān)注的被審計單位及其環(huán)境的范圍擴大，程度加深，導(dǎo)致工作時間和人員成本的增加，相應(yīng)地會增加審計的總成本；其次，風(fēng)險的概念貫穿于審計程序中每個具體的步驟，一旦在審計過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進行重新評估，也必然會加大審計成本。在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓(xùn)注冊會計師，使其掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。如果這些成本得不到補償，就會使一部分中小會計師事務(wù)所在競爭中無法生存。

(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)隊伍現(xiàn)狀問題現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬂砟畹母隆徲嫹椒ǖ脑O(shè)計、專業(yè)判斷的能力要求、執(zhí)業(yè)責(zé)任的歸屬等方面，同原準(zhǔn)則相比有了巨大的調(diào)整和變化，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)提出新的更高要求。這一模式下，對風(fēng)險的控制，不僅要審查與會計系統(tǒng)有關(guān)的因素，還要審查企業(yè)內(nèi)外的各種環(huán)境因素；不僅對會計事項進行個別風(fēng)險分析，還對各種環(huán)境因素進行綜合風(fēng)險分析。這就要求注冊會計師不僅有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要有廣博的行業(yè)知識，對各行各業(yè)的總體情況了如指掌，才能對被審公司的行業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險情況作出正確的評估。這種高素質(zhì)人才的相對缺乏，已經(jīng)成為了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇V泛開展的瓶頸。因此，現(xiàn)階段并不適宜全面實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

(三)信息系統(tǒng)的建設(shè)問題現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾卣魇菍徲嬛匦那耙疲詴嫀煴仨毷紫葓?zhí)行風(fēng)險評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序。因此，會計師事務(wù)所必須建立強大的信息系統(tǒng)，以便注冊會計師在風(fēng)險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，對客戶的相關(guān)信息了解不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅蟛糠肿詴嫀熑鄙龠@方面的知識和技能準(zhǔn)備，導(dǎo)致風(fēng)險評估不準(zhǔn)確。因此，在現(xiàn)階段全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑荒苁且环N良好的愿望。

三、推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膸c思考

(一)辨證地引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕腼L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N執(zhí)業(yè)理念的改變。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谫~項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計這兩種審計模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。新審計模式與原有審計模式之間的關(guān)系并非取代與被取代的關(guān)系，新審計模式的產(chǎn)生并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在我國現(xiàn)階段，更多地應(yīng)該考慮選擇以下混合審計模式：一是以制度基礎(chǔ)審計為主，結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ剑欢且詴媹蟊韺徲嫗橹鳎Y(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ健Ｇ罢叱３Ｓ迷谏鲜泄尽⒖鐕尽⑵髽I(yè)集團中。由于這些公司的資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，經(jīng)營范圍比較廣，組織結(jié)構(gòu)龐大、分散，所以這種公司不是靠一個或幾個管理者來管理，更多的是依靠企業(yè)的一種比較健全的管理理念和比較完善的內(nèi)控制度，采用混合審計模式可以在保證審計效果的同時提高審計效率。后者對中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)比較適用，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模比較小，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍單一，管理層次很少，內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設(shè)，用制度基礎(chǔ)審計就不合適。對大多數(shù)民營企業(yè)也是如此。但是無論采取哪一種審計模式，都應(yīng)該在整個審計過程中結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>

(二)根據(jù)增值服務(wù)合理提高審計收費對企業(yè)而言，如果引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞紫纫紤]是否會加大其成本，然后才會考慮增值服務(wù)效應(yīng)。而對會計師事務(wù)所來說，首先考慮的是審計的價值，因為審計是有風(fēng)險的。解決這種矛盾的途徑是，根據(jù)企業(yè)不同的情況采用不同審計模式，審計過程中根據(jù)企業(yè)需要隨時調(diào)整和完善審計程序，讓客戶感覺到使用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆転槠鋷砗芏嘣鲋捣?wù)，如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等，讓其意識到高收費并不意味著將成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。當(dāng)市場接受這種審計方式時，客戶也認(rèn)可這是一種增值服務(wù)。這樣就能在成本和風(fēng)險中找到一個最佳平衡點，從而合理提高審計收費。